Департамент общего аудита по вопросу применения ставки НДС при реализации товаров на территории Республики Крым

1) Как расценивается в настоящее время реализация товара такому юр. лицу (как экспорт или как обычная реализация на территории РФ с применением ставки НДС 18%)?

С 1 апреля 2014 года вступил в силу Федеральный конституционный закон «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя» от 21.03.14 № 6-ФКЗ (далее – Закон № 6-ФКЗ).

На основании пункта 3 статьи 1 Закона № 6-ФКЗ Республика Крым считается принятой в РФ с даты подписания Договора между РФ и Республикой Крым о принятии в РФ Республики Крым и образовании в составе РФ новых субъектов.

Договор подписан 18 марта 2014 года.

Таким образом, Республика Крым считается принятой в Российскую Федерацию с 18 марта 2014 г.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В рассматриваемом нами случае в момент начала отгрузки товар находится на территории РФ, в связи с чем, считаем, что при реализации товара комиссионером возникает объект налогообложения НДС.

В силу пункта 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Экспорт – это таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (пункт 1 статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного Союза (далее – ТК ТС)).

Единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и РФ[1] (пункт 1 статьи 2 ТК ТС).

При этом сам субъект, в адрес которого осуществляется поставка товара, для квалификации операции в качестве экспортной принципиального значения не имеет.

В рассматриваемом нами случае с 18 марта 2014 года Республика Крым считается принятой в состав РФ.

Соответственно, перемещение товара с любой территории, находящейся в РФ, на территорию Крыма, является перемещением по территории РФ.

Таким образом, с 18 марта 2014 года операция по реализации товара, находящегося на территории РФ, в Республику Крым, не является экспортом.

В силу изложенного, считаем, что с 18 марта 2014 года операция по реализации товара с любой территории, находящейся в РФ, на территорию Крыма облагается по ставке 18%.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 16.04.14 № 03-07-13/1/17316:

«В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" Республика Крым считается принятой в Российскую Федерацию с даты подписания Договора между Российской Федерацией и Республикой Крым о принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов.

Указанный Договор подписан 18 марта 2014 г.

Таким образом, Республика Крым считается принятой в Российскую Федерацию с 18 марта 2014 г.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом при реализации товаров на территории Российской Федерации применяются ставки налога на добавленную стоимость, установленные ст. 164 Кодекса.

На основании пп. 1 п. 1 указанной ст. 164 Кодекса налогообложение налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке производится при реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта.

Поскольку товары, реализуемые в Республику Крым, с территории Российской Федерации не вывозятся, в отношении операций по реализации таких товаров с 18 марта 2014 г. применяются ставки налога на добавленную стоимость, установленные п. п. 2 и 3 ст. 164 Кодекса, то есть 10 (18) процентов».

2) Какие у нас, как у комитента, возникли в связи с данной реализации налоговые риски?

В рассматриваемом нами случае Исполнитель – Комиссионер 1 июля 2014 года реализовал на территорию Республики Крым товар, принадлежащей Вашей Организации, с применением налоговой ставки по НДС 18%.

Поскольку с 18 марта 2014 года Республика Крым входит в состав РФ, а реализация товара на территории РФ подлежит налогообложению по ставке 18%, считаем, что каких-либо налоговых последствий, связанных с реализацией товара по ставке 18%, для Организации в данном случае не возникнет.

3) Какая ставка НДС должна сейчас применяться организациями, подобными нашему покупателю при реализации его продукции на территории Крыма? 4% или какая-то другая? Какие у нас и у клиента могут быть последствия из-за того, что клиент приобрел у нас материалы (сырье) по ставке 18%, а реализует свою продукцию по иной ставке (в случае расхождения ставок НДС на территории Крыма)?

Статьей 6 Закона № 6-ФКЗ предусмотрено, что со дня принятия в РФ Республики Крым и образования в составе РФ новых субъектов и до 1 января 2015 года действует переходный период, в течение которого урегулируются вопросы интеграции новых субъектов РФ в экономическую, финансовую, кредитную и правовую системы РФ, в систему органов государственной власти РФ.

Так, на основании пункта 2 статьи 15 Закона № 6-ФКЗ до 1 января 2015 года на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Законодательство РФ о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года (пункт 1 статьи 15 Закона № 6-ФКЗ).

В соответствии со статьей 15 Закона № 6-ФКЗ с целью установления особенностей применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период Постановлением ГС РК от 11.04.14 № 2010-6/14 было утверждено Положение об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период (далее - Положение), размещенное на сайте http://www.rada.crimea.ua/.

До настоящего времени в Положение несколько раз вносились изменения, которые также были размещены на сайте http://www.rada.crimea.ua/.

Из текста Положения, действующего в редакции от 28.05.14, следует, что в силу пункта 2 операции по поставке товаров (услуг) плательщиками НДС, кроме операций по поставке, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка НДС, облагаются в период до 1 мая 2014 года по ставке 20%.

Согласно пункту 3 Положения с 1 мая 2014 года по 31 мая 2014 года операции, облагаемые до этой даты по ставке в размере 20%, подлежат налогообложению по ставке в размере 4%, за исключением операций, указанных в пункте 4[2] Положения.

С 1 июня 2014 года операции, облагаемые до этой даты по ставке в размере 4%, подлежат налогообложению по ставке:

- в размере 18%, в случае их поставки в адрес плательщиков Республики Крым (и города федерального значения Севастополя), зарегистрированных в соответствии с законодательством Украины и РФ, а также в адрес субъектов предпринимательской деятельности зарегистрированных на территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, и/или на таможенной территории таможенного союза за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения;

- в размере 4% (без права формирования налогового кредита и налоговых вычетов), в случае их поставки в адрес субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных на территории Украины, за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения;

- в размере 4% (без права формирования налогового кредита и налоговых вычетов), в случае продажи на территории Республики Крым товаров и услуг, приобретенных у поставщиков, которые являются налогоплательщиками Украины, за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения.

Аналогичные нормы приведены в Письме ФНС РФ от 10.06.14 № ГД-4-3/11220@:

«В соответствии с пунктом 3 Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утвержденного Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14 (в редакции Постановления Государственного Совета Республики Крым от 28.05.2014 N 2181-6/14) (далее - Положение) с 1 мая 2014 года по 31 мая 2014 года операции, облагаемые до этой даты по ставке в размере 20 процентов, подлежат налогообложению по ставке в размере 4 процента, за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения.

С 1 июня 2014 года операции, облагаемые до этой даты по ставке в размере 4 процента, подлежат налогообложению по ставке:

- в размере 18 процентов, в случае их поставки в адрес плательщиков Республики Крым (и города федерального значения Севастополя), зарегистрированных в соответствии с законодательством Украины и Российской Федерации, а также в адрес субъектов предпринимательской деятельности зарегистрированных на территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, и/или на таможенной территории таможенного союза за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения;

- в размере 4 процента (без права формирования налогового кредита и налоговых вычетов), в случае их поставки в адрес субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных на территории Украины, за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения;

- в размере 4 процента (без права формирования налогового кредита и налоговых вычетов), в случае продажи на территории Республики Крым товаров и услуг, приобретенных у поставщиков, которые являются налогоплательщиками Украины, за исключением операций, указанных в пункте 4 Положения.

Таким образом, плательщик НДС, осуществляющий операции по поставке товаров (услуг), облагаемые до 1 мая 2014 года по ставке 20 процентов, с 1 мая 2014 года по 31 мая 2014 года применяет ставку 4 процента. С 1 июня 2014 года плательщик НДС применяет ставку 4 процента в случаях, предусмотренных пунктом 3 Положения».

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что с 1 июня 2014 года при реализации товара применяется ставка по НДС 4% субъектами, зарегистрированными на территории Республики Крым в соответствии с законодательством РФ или законодательством Украины, только в следующих случаях:

- товар реализуется в адрес субъектов, зарегистрированных на территории Украины;

- товар, реализуемый на территории Республики Крым, приобретен у поставщиков, которые являются налогоплательщиком Украины.

В остальных случаях реализации товара субъектами, зарегистрированными на территории Республики Крым в соответствии с законодательством РФ или законодательством Украины, кроме операций по поставке, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка НДС, применяется ставка 18%.

В рассматриваемом нами случае организацией, зарегистрированной на территории Республики Крым в соответствии с законодательством Украины, будет реализован товар, приобретенный у российского поставщика. На основании изложенного, считаем, что в данном случае реализация товара субъектом, зарегистрированным на территории Республики Крым, подлежит налогообложению НДС по ставке 18%.

Пунктом 8 Положения установлено, что с 1 июня 2014 года для плательщиков, зарегистрированных на территории Республики Крым в соответствии с законодательством Украины:

а) суммы НДС, предъявленные плательщиками Украины после 31 мая 2014 года, в состав налогового кредита не включаются.

Данные суммы учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль предприятий, на дату возникновения права на налоговый кредит в порядке, установленном Налоговым кодексом Украины;

б) суммы НДС по налоговым накладным и счетам-фактурам, предъявленные после 31 мая 2014 года плательщиками Республики Крым (и города федерального значения Севастополя), зарегистрированными в соответствии с законодательством Украины и РФ, а также субъектами предпринимательской деятельности, зарегистрированными на территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией и/или на таможенной территории таможенного союза, включаются в состав налогового кредита в соответствующие налоговые периоды. Включению в налоговый кредит соответствующего налогового периода подлежат только налоговые накладные и счета-фактуры, дата выписки которых соответствует данным налоговым периодам.

От продавцов, являющихся налогоплательщиками налога в соответствии с НК РФ, датой возникновения права плательщика НДС на отнесение в налоговый кредит сумм налога считается наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения счета-фактуры, выставленного продавцом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг) (отнесение к налоговому кредиту осуществляется на основании документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм);

- дата получения плательщиком НДС товаров (услуг), подтвержденных счетами-фактурами. При получении плательщиком НДС товаров (услуг), подтвержденных счетами-фактурами, выставленными продавцами, получившими оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок этих товаров (услуг) и являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с НК РФ, к налоговому кредиту относится сумма НДС только в части неоплаченных поставок товаров (услуг).

Таким образом, по нашему мнению, организация, зарегистрированная на территории Республики Крым в соответствии с законодательством Украины, вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров Вашей Организации через комиссионера.

Отметим, что в этом случае, по нашему мнению, ни у организации, зарегистрированной на территории Республики Крым, т.е. покупателя, ни у Вашей Организации рисков, связанных с заявлением вычета по НДС таким покупателем, не возникнет.

4) Должен ли наш комиссионер составить по этой операции для нас отчетность отдельно от остальных продаж? Какая информация должна содержаться в его отчете?

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Форма отчета законодательно не регламентирована, в связи с чем, на практике отчет комиссионера составляется в произвольной форме.

Отметим, что отчет комиссионера фактически подтверждает объем обязательств, выполненных комиссионером в рамках договора комиссии. В связи с чем, считаем, что отчет должен содержать информацию, свидетельствующую о том, что комиссионер выполнил свои обязательства перед комитентом, возложенные на него в рамках договора комиссии.

Соответственно, если в рамках договора комиссии у комиссионера возникла обязанность реализовать товар, принадлежащий Комитенту от своего имени, покупателям, то такой отчет должен содержать сведения, свидетельствующие о факте продажи товара, объемах, стоимости.

Каких-либо специальных требований, касающихся порядка отражения в отчете операций, связанных с реализацией товара на территории Республики Крым, действующее налоговое законодательство не содержит. Более того, никаких обязательств, связанных с отражением дополнительной информации в отчете комиссионера, из самого факта реализации товара на территории Республики Крым с момента его присоединения к РФ, на наш взгляд, не возникает.

На основании изложенного, считаем, что у комиссионера не возникает обязанности по составлению отдельного отчета от остальных продаж, а также по отражению какой-либо дополнительной информации в этом отчете в связи с реализацией товара на территории Республики Крым.

На наш взгляд, информация о реализации товара на территории Республики Крым может быть отражена в общем отчете комиссионера, и должна свидетельствовать о выполнении комиссионером своих обязательств, возложенных на него комитентом по договору комиссии.

Таким образом, по нашему мнению, в отчете комиссионера может содержаться информация о дате реализации, виде и объеме реализованного товара, о стоимости с учетом НДС, информацию о покупателе (в целях выставления счета-фактуры), а также возможно указание прочей информации, которая ранее отражалась комиссионером в отчете.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit