Департамент общего аудита по вопросу привлечения беспроцентного займа.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Таким образом, из статьи 809 ГК РФ можно сделать вывод о том, что договор займа является «по умолчанию» процентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, условие об отсутствие процентов должно быть прямо предусмотрено в договоре займа.

При этом, поскольку ГК РФ прямо предусматривает возможность предоставления беспроцентного займа, заключение данного договора не будет нести юридически неблагоприятных последствий для Организации.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа , а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

При этом согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа , а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, выданные займодавцем по договору займа и впоследствии полученные в его погашение, не будут учитываться ни в составе доходов, ни в составе расходов. Аналогично не включаются в состав доходов и расходов денежные средства полученные заемщиком по договору займа и переданные для его погашения.

В отношении отсутствия процентов по договору займа, отмечаем следующее.

Существует мнение, что при получении беспроцентного займа в денежной форме или кредита, предусматривающего процентную ставку в размере мене ставки рефинансирования ЦБ РФ, налоговые органы могут признать, что у организации-заемщика возникает доход в виде материальной выгоды.

По нашему мнению, данная позиция не является правомерной, что подтверждается письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу, либо в случае, если процентная ставка установлена в размере менее ставки рефинансирования ЦБ РФ. Тем более не указан порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.

Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.

В отношении беспроцентных займов данное мнение подтверждается Письмами Минфина РФ от 02.04.10 № 03-03-06/1/224 , от 14.07.09 № 03-03-06/1/465 , от 20.05.09 № 03-03-06/1/334 , от 17.03.09 № 03-03-06/1/153 , УФНС России по г. Москве от 22.12.10 № 16-15/134823@ , от 03.11.10 № 16-15/115768@ , от 21.12.11 № 16-15/123400@, от 27.09.11 № 16-15/093520@.

Дополнительным аргументом в пользу нашего мнения является позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509 (Определением ВАС РФ от 20.09.07 № 11337/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Обращаем Ваше внимание, что свежая арбитражная практика по данному вопросу отсутствует (последнее Постановление датировано 2009 годом), что, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу не возникают.

При этом в случае, возникновения претензий со стороны налоговых органов, по нашему мнению, Ваша Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

Поскольку в рассматриваемом случае, речь идет о заключении договора займа с взаимозависимым лицом, считаем необходимым отметить следующее.

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, стороны договора займа являются взаимозависимыми. При этом одна из сторон сделки является нерезидентом РФ.

Поскольку статьей 105.14 НК РФ не установлена сумма сделки (где одной из сторон является взаимозависимый нерезидент РФ), которая признается контролируемой, сделка между указанными лицами будет признаваться контролируемой независимо от ее суммы.

Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о беспроцентном займе, считаем необходимым обратить внимание на Разъяснения Минфина РФ от 21.01.12 «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в части беспроцентных займов):

«Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 05.10.12 № 03-01-18/7-137, от 24.02.12 № 03-01-18/1-15.

Из указанных разъяснений следует, что беспроцентный заем может признаваться контролируемой сделкой.

По нашему мнению, данное мнение Минфина РФ не соответствует нормам НК РФ. Однако с большой долей вероятности можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться приведенными разъяснениями. Соответственно, в случае, если займодавец предоставлял займы не взаимозависимым лицам на иных условиях (под процент), существует риск доначисления дохода и по беспроцентному договору с взаимозависимым лицом.

Вместе с этим, в рассматриваемом случае, следует учитывать тот факт, что займодавец является нерезидентом РФ, а именно, резидентом Республики Кипр. При этом Ваша организация в данном случае является налоговым агентом (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

По мнению официальных органов, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно. Такое мнение высказано, например, в письме ФНС РФ от 22.08.14 № СА-4-7/16692.

На налогового агента возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль. В связи с этим, мы допускаем, что в случае, если налоговый орган доначислит доход (и как следствие налог на прибыль) по договору беспроцентного займа, то сумма налога может быть взыскана непосредственно с налогового агента.

В связи с этим, рассмотрим возможность предъявления суммы доначисленного налога Вашей организации.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями)[1] не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент не обязан удерживать налог на прибыль с выплачиваемого иностранной компании дохода, при выполнении следующих условий:

-согласно международному договору выплачиваемый доход не облагается в РФ;

-иностранная компания предоставила подтверждение своего местонахождения;

-иностранная компания имеет фактическое право на получение дохода.

Рассмотрим каждый пункт отдельно.

1. В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.98.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (Россия) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (Кипр).

Таким образом, в случае, если бы кипрская компания получала бы доход от Вашей организации в виде процентов по займу, указанный доход подлежал бы обложению в Республике Кипр.

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, в целях применения норм международного соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, иностранная компания должна была бы предоставить подтверждение о своем местонахождении.

3. Согласно пункту 3 статьи 312 НК РФ в целях НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора Российской Федерации, в отношении выплачиваемого дохода.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, конечным бенефициаром является физическое лицо, гражданин и резидент РФ, владеющей 100 % долей иностранной компанией.

Соответственно, иностранная компания, по нашему мнению, не являлась бы непосредственным выгодоприобретателем дохода, в случае, если бы договор займа предусматривал уплату процентов.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае, если бы Организация выплачивала бы проценты по договору займа, с Организации не снимались бы обязанности налогового агента, так как не выполняется одно из условий установленных статьей 310 НК РФ условий.

Фактически, в рассматриваемом случае, Организация не выплачивает никакого дохода, так как договор займа беспроцентный.

Вместе с этим, как мы указали выше, сделка по данному договору будет являться контролируемой и налоговый орган будет вправе проверить уровень соответствия процентов по ней рыночному уровню.

При этом, учитывая тот факт, что Организация в данном случае, является налоговым агентом, который должен удерживать налог на доходы, мы не исключаем возможность того, что сумма доначисленного налога будет предъявлена Вашей Организации.

Официальные разъяснения и арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на текущий момент отсутствует. Более того, на данный момент не ясно как будут между собой взаимодействовать нормы о контролируемых сделках и конечном бенефициаре.

Данный беспроцентный заём подпадает под правило тонкой капитализации и проценты по нему следует облагать как дивиденды.

Учитывая, что нельзя применять СОИДН между РФ и Кипром, потому что конечным бенефициаром является физическое лицо - резидент РФ, по каким ставка следует налоговому агенту удерживать налог у источника?

Как следует классифицировать начисленные налоговым агентом в налоговом учёте расчётные проценты по беспроцентному займу: как дивиденды или как проценты?

По какой ставке (применительно к беспроцентному займу) налоговый агент должен рассчитать базу для исчисления налога у источника, чтобы ФНС не придиралась к уровню рассчитанного таким образом дохода у источника (и чтобы не переплачивать налога)?

В целях соблюдения логики построения ответа последовательность вопросов будет нами изменена.

1. По какой ставке (применительно к беспроцентному займу) налоговый агент должен рассчитать базу для исчисления налога у источника, чтобы ФНС не придиралась к уровню рассчитанного таким образом дохода у источника (и чтобы не переплачивать налога)?

Как было отмечено выше, положения ГК РФ прямо допускают возможность предоставления беспроцентного займа, в связи с чем, заключение такого договора не должно повлечь неблагоприятных юридических последствий.

Кроме того, в общем случае предоставление беспроцентного займа не влечет налоговых последствий:

- для российского заемщика, поскольку сумма основного долга не учитывается в составе доходов и расходов заемщика, получающего денежные средства в заем, а также возвращающего его через определенный срок обратно;

- для иностранного займодавца, поскольку в случае предоставления беспроцентного займа не возникает доходов от источника в РФ, предусмотренных положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ.

В свою очередь, с 1 января 2012 году вступили в силу положения раздела V.1 НК РФ, в соответствии с которыми, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

При ответе мы исходим из того, что ООО и Кипрская компания являются взаимозависимыми лицами.

При этом ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время сделки между взаимозависимыми российским и иностранным лицом являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ (пункт 11 статьи 105.4 НК РФ).

Соответственно, в рассматриваемом нами случае сделка по предоставлению займа, заключенная между ООО и Кипрской компанией, признается контролируемой с точки зрения положений раздела V.1 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В Письме Минфина РФ от 18.07.12 № 03-01-18/5-97 в отношении налоговых обязательств, по контролируемой сделке, связанной с предоставлением беспроцентного займа, было отмечено следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица».

Руководствуясь данной логикой можно предположить, что в случае, если бы в сопоставимых обстоятельствах между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, был бы заключен процентный договор займа, то у Кипрской компании возникает доход в сумме, соответствующей процентной ставке, которая была бы в сравнимых обстоятельствах установлена в сделке, совершенной независимыми лицами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится ФНС РФ, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС РФ в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

В силу пункта 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС РФ использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 105.7 НК РФ).

При этом пунктом 12 статьи 105.7 НК РФ установлено, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ.

Из приведенной нормы Минфином РФ сделаны выводы о том, что налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениями НК РФ.

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Данная точка зрения была изложена в Письмах Минфина РФ от 23.05.13 № 03-01-18/18323, от 13.08.13 № 03-01-18/32741.

Таким образом, по нашему мнению, для определения процентной ставки, соответствующей рыночному уровню, Организации также следует применять методы, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, тем более, что при проведении налоговой проверки ФНС РФ будет вправе использовать только указанные методы.

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ).

Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

Таким образом, для целей определения рыночной цены должны анализироваться сопоставимые сделки с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделки, совершенные в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то указанные сделки могут использоваться для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

Перечень характеристик, которые должны быть проанализированы при определении сопоставимости сделок, приведен в пункте 4 статьи 105.5 НК РФ.

К таким характеристикам, в частности, относятся:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 10 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Кроме того, согласно пункту 9 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии со статьей 105.6 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС РФ использует следующую информацию:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) информации ФНС РФ использует следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности;

4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике (пункт 4 статьи 105.6 НК РФ).

При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со статьей 105.15 НК РФ налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации (пункт 5 статьи 105.6 НК РФ).

В случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС РФ располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой ФНС РФ не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен (пункт 6 статьи 105.6 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ предусмотрено, что в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

В соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 7 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.07.06 № 149-ФЗ к общедоступной информации относятся общеизвестные сведения и иная информация, доступ к которой не ограничен.

Общедоступная информация может использоваться любыми лицами по их усмотрению при соблюдении установленных федеральными законами ограничений в отношении распространения такой информации.

Информация, размещаемая ее обладателями в сети «Интернет» в формате, допускающем автоматизированную обработку без предварительных изменений человеком в целях повторного ее использования, является общедоступной информацией, размещаемой в форме открытых данных.

В Письме Минфина РФ от 21.10.13 № 03-01-18/43895 в отношении возможности использования общедоступной информации, было отмечено следующее:

«4. В соответствии с п. 7 ст. 105.7 Кодекса в целях применения методов, предусмотренных п. 1 указанной статьи, кроме информации о конкретных сделках, может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).

Использование вышеуказанных источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 Кодекса, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

В целях определения сопоставимости сделок производится анализ указанных в п. 4 ст. 105.5 Кодекса характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми.

В частности, среди таких характеристик - характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. При анализе указанных характеристик необходимо учитывать положения п. п. 6 и 7 ст. 38 Кодекса, определяющие критерии идентичности (однородности) товаров (работ, услуг)».

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, Организация вправе использовать общедоступную информацию.

В качестве общедоступной информации может использоваться:

- информация о ценах, согласованных с контрагентами самой Организации, при условии, что указанные контрагенты являются независимыми лицами, а сделки с ними могут рассматриваться в качестве сопоставимых;

- информация, размещаемая в сети «Интернет» информационно-ценовых агентств, на официальных сайтах российских и/или иностранных организаций;

- информация, содержащаяся в доступных базах данных, например:

ГЛОБАЛЬНЫЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ БАЗЫ ДАННЫХ

- Compustat,

- Global Vantage,

- AMADEUS,

- ORBIS,

- Factiva

- OnesourceBusiness Browsers

- Hoover’s

- Thomson Research

- Bureau van Dijk’sAmadeus

- ISI Emerging Markets

БАЗЫ ДАННЫХ, ОРИЕНТИРОВАННЫЕ НА РОССИЙСКИЙ РЫНОК

- СПАРК

- ADVIS.RU

- RUSLANA

- Первое рейтинговое агентство ФИРА (FIRA)

- и др.

Таким образом, процесс определения рыночного уровня цены сделки (рыночного уровня ставки по договорам займа) представляет собой трудоемкий анализ совокупности внутренних факторов экономической деятельности Организации, а также анализ внешних экономических факторов, влияющих как на деятельность самой Организации, так и на формирование внешних рыночных цен (рыночных ставок), которые могут быть применены к сделке, совершаемой Организацией.

Поскольку договор займа заключен с заемщиком – нерезидентом, на наш взгляд, в качестве сопоставимых сделок целесообразно рассматривать сделки с заемщиками – иностранными лицами, с аналогичной суммой займа, заключенные на аналогичных условиях и сроках.

Отметим, что на практике анализ аналогичного рода сделок затруднен поиском сведений о сопоставимых сделках. В связи с чем, не исключаем вероятности того, что в качестве сопоставимых налоговыми органами могут быть рассмотрены сделки, заключенные на аналогичных условиях с кредитными организациями.

Таким образом, по нашему мнению, при определении процентной ставки по договору займа, которая могла быть установлена в сопоставимых обстоятельствах лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, следует руководствоваться разъяснениями, приведенными нами выше.

2. Данный беспроцентный заём подпадает под правило тонкой капитализации и проценты по нему следует облагать как дивиденды.

Учитывая, что нельзя применять СОИДН между РФ и Кипром, потому что конечным бенефициаром является физическое лицо - резидент РФ, по каким ставка следует налоговому агенту удерживать налог у источника?

Как следует классифицировать начисленные налоговым агентом в налоговом учёте расчётные проценты по беспроцентному займу: как дивиденды или как проценты?

Нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 268 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три[2].

Из приведенной нормы следует, что особый порядок расчета предельного размера процентов по полученному займу применяется только в случае единовременного выполнения следующих условий:

- если Организация имеет задолженность по долговому обязательству, перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала Организации;

- если размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал Организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для нормирования процентов не применяются.

При ответе мы исходим из того, что сумма задолженности перед иностранной организацией превышает размер собственного капитала Организации более чем в 3 раза, т.е. применяется порядок расчета предельного размера процентов, установленный нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15%.

Таким образом, порядок налогообложения рассчитанных по заемному обязательству процентов будет зависеть от соотношения начисленных процентов и предельной величины процентов.

В том случае, если сумма предельных процентов будет равна нулю, сумма начисленных процентов в целях исчисления налога на прибыль будет приравниваться к дивидендам.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организации от источников в РФ, и подлежащим обложению налогом на прибыль, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

Таким образом, по нашему мнению, в том случае, если сумма предельных процентов будет равна нулю, то сумма начисленных процентов будет рассматриваться в качестве дивидендов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль по ставке 15%.

Просьба ответить на дополнительные уточняющие вопросы № 2:

При условии, что иностранная компания не является фактическим получателем дохода, поясните, пожалуйста, почему Вы считаете, что

«При этом, учитывая тот факт, что Организация в данном случае, является налоговым агентом, который должен удерживать налог на доходы, мы не исключаем возможность того, что сумма доначисленного налога будет предъявлена Вашей Организации»

учитывая, что в НК РФ содержится информация, что:

«Статья 7. Международные договоры по вопросам налогообложения

4. В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов»

Есть ли возможность не удерживать налог при условии сообщения в налоговые органы?

Дополнительно просим также пояснить, почему вывод о том, что конечным получателем ДАННОГО вида дохода (рассчитанных для целей налогового учёта процентов по беспроцентному займу) является однозначно бенефициар кипрской компании?

Примите пожалуйста во внимание, что кипрская компания не является «прослойкой» («кондуитной») между российским физическим лицом – бенефициаром и российской компанией, получающей заем, по следующим критериям:

1. денежные средства, которые кипрская компания намеревается выдать по договору беспроцентного займа, являются собственными и заёмными средствами кипрской компании, причём у кипрской компании нет ни одного займа от бенефициара – физического лица;

2. кипрская компания имеет договор аренды офиса на Кипре, штат сотрудников из 3 человек, ведёт активный бизнес (привлекает займы, банковские кредиты, размещает займы, инвестирует денежные средства в строительство);

3. если бы рассматриваемый нами заём был процентным, то полученные по нему проценты были бы потрачены на нужды компании по усмотрению кипрского директора кипрской компании (отсутствует соглашение между кипрской компанией и российским бенефициаром о непременном перечислении кипрской компанией российскому бенефициару указанного процентного дохода).

Просим учесть все эти факторы, а также позицию МинФина в письме от 24.07.2014 № 03-08-05/36499 и дать нам уточняющее заключение по необходимости российской компании либо российского бенефициара кипрской компании удерживать налог в РФ либо направлять какие-либо сообщения в ФНС РФ.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.98 (далее - Соглашение).

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства (РФ), резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Кипр).

В силу пункта 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве (РФ), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства (РФ), но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства (Кипр), то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

При этом термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства (РФ), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (пункт 3 статьи 10 Соглашения).

Таким образом, при применении Соглашения об избежании двойного налогообложения, сумма процентов причитающихся Кипрской компании будет подлежать обложению налогом на прибыль в качестве дивидендов по ставке 5% или 10% в зависимости от суммы прямого вложения в капитал ООО.

При этом пунктом 1 статьи 312 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода[3].

На основании пункта 3 статьи 312 НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода (пункт 3 статьи 312 НК РФ).

В настоящее время нормами НК РФ прямо не разъяснено, какими документами может быть подтвержден тот факт, что иностранная компания является фактическим получателем дохода.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 24.07.14 № 03-08-05/36499 по аналогичному вопросу в случае выплаты дохода в виде дивидендов были даны следующие разъяснения:

«При определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, у иностранного акционера могут быть запрошены следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации».

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае, с учетом разъяснений, приведенных выше, в качестве документов подтверждающих, что иностранная компания является фактическим получателем дохода, у иностранной компании могут быть запрошены:

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у Кипрской компании права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами;

- документы, опровергающие предопределенность последующей передачи у Кипрской компании денежных средств конечному бенефициару или иным третьим лицам;

- документы (информация), подтверждающие осуществление Кипрской компанией, фактической предпринимательской деятельности.

Таким образом, в том случае, если Кипрская компания представит ООО документ, подтверждающий свое постоянное местонахождение на территории Кипра, а также документы, свидетельствующие о том, что Кипрская компания является фактическим получателем дохода, при определении ставки по налогу на прибыль, по которой подлежат налогообложению проценты, исчисленные с суммы предоставленного займа, ООО будет вправе руководствоваться положениями международного соглашения.

Кроме того, как справедливо отмечено в вопросе, в силу пункта 4 статьи 7 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15)

В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке, в частности:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Из приведенных положений следует, что, в случае, если фактическим получателем дохода будет являться конечный бенефициар, являющийся налоговым резидентом РФ, то налогообложение начисленных процентов по договору займа будет осуществляться в соответствии с частью второй НК РФ у самого конечного бенефициара.

В этом случае, у ООО не возникает обязанности по удержанию налога с суммы рассчитанных процентов по займу, при условии, что ООО проинформирует налоговый орган по месту своего учета о том, что фактический получатель дохода является резидентом РФ

Отметим, что, в настоящее время порядок информирования налогового органа по месту учета налогового агента не регламентирован.

По итогам приведенных разъяснений, еще раз хотим обратить Ваше внимание на следующее.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.

Таким образом, обязанность по исчислению и перечислению налога в бюджет возникает в момент фактической выплаты дохода.

В рассматриваемом нами случае, доход у Кипрской компании возникает на основании норм «о трансфертном ценообразовании». Фактической выплаты дохода в данном случае в принципе осуществляться не будет.

Каким образом в данном случае подлежит уплата налога на прибыль в бюджет, нормы НК РФ не устанавливают. Более того, отсутствуют разъяснения официальных органов и арбитражная практика по данному вопросу.

Отметим, что в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» были даны разъяснения, согласно которым неперечисленные суммы налога, а также соответствующие суммы пеней могут быть взысканы с налогового агента, если налог был им удержан, но не перечислен в бюджет.

На основании разъяснений Пленума ВАС РФ в Письме ФНС РФ от 22.08.14 № СА-4-7/16692 были сделаны выводы о том, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Поскольку на налогового агента возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, мы не исключаем вероятности того, что, в случае, если налоговый орган доначислит доход (и как следствие налог на прибыль) по договору беспроцентного займа, то сумма налога может быть взыскана непосредственно с налогового агента.

Таким образом, по нашему мнению, в случае предоставления беспроцентного займа Кипрской компании российской организации, существует вероятность того, что налоговыми органами может быть вменена обязанность налоговому агенту по уплате налога с дохода, доначисленного Кипрской компании, однако, до настоящего времени практика применения норм по «трансфертному ценообразованию» не сформирована, поэтому оценить вероятность возникновения такого события не представляется возможным.

Подведем краткие итоги изложенному нами выше:

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit