Департамент общего аудита по вопросу признания расходов по выкладке товаров

По вопросу расходов на услуги по эффективной подаче и позиционированию согласованного ассортимента в согласованных местах торгового объекта отметим следующее.

В рассматриваемом нами случае сеть оказывает Организации услуги по эффективной подаче и позиционированию определенного ассортимента товаров и торговых марок Организации в определенных местах торговых объектов исполнителя.

В соответствии с Толковым словарем Дмитриева Подачей[1] называют предъявление какой-либо информации под определённым углом зрения, эмоциональная окрашенность речи, акценты интонации и т. п.

По данным Большого экономического словаря ПОЗИЦИОНИРОВАНИЕ[2] – разработка комплекса маркетинга и рекламы, обеспечивающего предлагаемому товару четко отличное от других товаров и конкурентноспособное положение на рынке, а также в организации целевых потребителей.

В соответствии со Словарем бизнес-терминов Позиционирование[3] – маркетинговые и рекламные мероприятия по обеспечению компании, товара, услуги определенным местом, нишей на рынке, конкурентоспособностью, расширения клиентуры, возможными потребителями.

На наш взгляд, данные услуги представляют собой приоритетную выкладку товаров Организации в объектах розничной торговли.

Кроме того, по нашему мнению, данные формулировки подразумевают под собой действия по привлечению внимания к товарам Вашей Организации, представлению её в более выгодном свете. Кроме того, такие действия адресованы неопределенному кругу лиц.

Отметим, что рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (пункт 1 статьи 3 Закона № 38-ФЗ[4]).

При этом в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Соответственно, с этой точки зрения плату за услуги по эффективной подаче и позиционированию определенного ассортимента товаров в определенных местах торговых объектов исполнителя в целях налогового учета можно рассматривать в качестве рекламных расходов.

При этом пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 - 4 пункта 4, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку услуги по эффективной подаче и позиционированию определенного ассортимента товаров в определенных местах торговых объектов исполнителя прямо не поименованы в абзацах 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, то такого вида рекламные расходы, на наш взгляд, подлежат нормированию.

При этом следует учитывать, что затраты налогоплательщика могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если такие расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

С одной стороны, эффективная подача и позиционирование определенного ассортимента товаров в определенных местах торговых объектов способствует увеличению продаж покупателя товаров. Однако, с другой стороны, такие действия приведут к увеличению объемов закупок покупателем таких товаров, и, как следствие, к увеличению продаж продавца.

Кроме того, такие затраты осуществляются не в рамках договора поставки, а по отдельному договору[5], что соответствует требованиям Закона № 381-ФЗ[6].

Учитывая вышеизложенное, указанные расходы, по нашему мнению, являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

Следует отметить, что позиция Минфина РФ по данному вопросу заключается в том, что если целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) направлены и обеспечивают привлечение внимания покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком (поставщиком-продавцом), то расходы на такие услуги являются нормируемыми рекламными (при условии их надлежащего документального оформления.

Так, в письме Минфина РФ от 18.03.14 № 03-03-06/1/11641, в частности, указано:

«В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

На основании п. 11 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, в случае если целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) направлены и обеспечивают привлечение внимания покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком (поставщиком-продавцом), то такие действия являются услугами по рекламе, которые при надлежащем документальном подтверждении учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в п. 4 ст. 264 Кодекса».

Аналогичные выводы сделаны в Письмах Минфина РФ от 02.11.09 № 03-03-06/1/723, от 27.04.10 № 03-03-06/1/294, от 16.09.11 № 03-03-06/1/556.

Обращаем Ваше внимание на то, что существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что позиция налоговых органов по данному вопросу заключается в том, что затраты на приоритетную выкладку не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. В то же время, в нижеприведенных судебных решениях, суды придерживаются позиции, что такие затраты могут быть учтены в составе расходов в качестве рекламных.

Так, в Постановлении ФАС МО от 08.10.12 по делу № А40-15384/12-99-73, в частности, указано:

«Суды установили, что оказанные услуги состояли в приоритетной выкладке товаров налогоплательщика и оформлении мест продаж специальными ценниками со сниженной ценой в принадлежащих ООО "Ашан" магазинах. Факт несения расходов документально подтвержден договором, актами выполненных работ, фотоотчетами и маркетинговой политикой налогоплательщика. Расходы признаны экономически обоснованными.

В кассационных жалобах инспекция и управление ссылаются на то, что рекламируемые товары на момент оказания услуг принадлежали не налогоплательщику, а соответствующим розничным предприятием, в связи с чем приобретенные услуги не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод.

Судами исследован характер оказанных услуг и сделан вывод о том, что услуги носили рекламный характер и непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика. При этом суды указали, что налогоплательщик не теряет коммерческого интереса к своей продукции и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж, для чего и приобретает спорные услуги. Поэтому оказание услуг после поставки товара не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета».

В Постановлении ФАС МО от 09.03.10 № КА-А40/1561-10 указано:

«Одним из способов рекламы является привлечение внимания и поддержания интереса к указанным товарным знакам непосредственно в пунктах продаж табачной продукции, в этой связи Обществом заключены договоры на оказание услуг по размещению продукции с предприятиями розничной торговли (т. 2 л.д. 106 - 136), целью заключения таких договоров являлось продвижение товаров на российском рынке. Поэтому, размещения сигарет в торговых точках влияет на объемы продаж, в связи с чем спорные затраты являются расходами на рекламу и учитываются при исчислении налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, а факт реализации товара оптовому покупателю, не опровергает обоснованности затрат Общества».

Кроме того, в Постановлении ФАС МО от 10.09.10 № КА-А40/10235-10-2 указано:

«Признавая недействительным решение инспекции в данной части, суды исходили из реальности оказанных обществу услуг и подтверждении их надлежащими документами, к оформлению которых налоговый орган претензий не имеет, в связи с чем сделали вывод о заявлении налогоплательщиком спорного налогового вычета в соответствии требованиями ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Приложением N 5 "Реклама и продвижение товаров" к договору установлено, что стороны обязуются прилагать все усилия для осуществления взаимовыгодного продвижения на рынке потребительских товаров (п. 1).

Пунктом 3.2 указанного приложения определено, что стороны могут проводить в качестве рекламного мероприятия "размещение товаров на торце гондолы" - размещение товаров поставщика на торцах стеллажных полок.

Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании суда кассационной инстанции, торцы стеллажных полок считаются расположенными в максимально удобном для покупателей месте и такое размещение товара служит привлечению к нему потенциальных покупателей.

Таким образом, само размещение товара, принадлежащего заявителю на торцах стеллажей, направлено на рекламу товара и является связанным с предпринимательской деятельностью общества».

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если Организация учтет указанные затраты в качестве нормируемых рекламных, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами не представляется возможным.

Однако шансы отстоять свою позицию в судебном порядке в этом случае достаточно высоки.

В отношении возможности учета рассматриваемых затрат в полном объеме отмечаем следующее.

Как было отмечено выше, рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (пункт 1 статьи 3 Закона № 38-ФЗ[7]).

Понятие информации содержится в Федеральном законе «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.06.06 № 149-ФЗ информация – сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления.

Сам по себе факт размещения определенного товара в определенном месте в магазине не предоставляет покупателям этого товара каких-либо сведений о таком товаре.

Информация о товаре представлена на этикетке такого товара. При этом указанная информация не признается рекламной в силу пункта 2 статьи 2 Закона № 38-ФЗ.

Соответственно, с этой точки зрения услуги по эффективной подаче и позиционированию определенного ассортимента товаров в определенных местах торговых объектов исполнителя товара направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования, однако могут не рассматриваться в качестве рекламы.

Кроме того, согласно ГОСТ Р 51304-99 «Услуги розничной торговли. Общие требования» выкладка товаров является одним из этапов процесса реализации товаров, что подтверждается также и ОКВЭД.

На основании изложенного можно сделать вывод, что услуги по приоритетной выкладке товаров могут не рассматриваться в качестве рекламных. Однако такие услуги направлены на привлечение внимания к товарам Вашей организации, и, как следствие, к увеличению объемов продаж. Соответственно, они являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода, и затраты на оплату указанных услуг могут быть учтены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полном объеме.

Отметим, что в настоящее время имеется положительная арбитражная практика по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС МО от 18.02.13 по делу № А40-83540/12-116-180 суд отметил следующее:

«Оплата услуг по приоритетной выкладке товаров подлежит учету в полном размере в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, без учета ограничений, установленных для расходов на рекламу, поскольку приоритетная выкладка товара не признается рекламой в значении ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Выкладка товара представляет собой определенное расположение товара в местах его продаж и не содержит дополнительных сведений и информации. Целью выкладки является привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции, которая достигается грамотным расположением товара (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Таким образом, отождествление выкладки товара с рекламой товара противоречит целям и сущности рекламной деятельности».

Аналогичные выводы содержат, Постановление ФАС ЦО от 04.12.08 № А35-6838/07-С21, ФАС МО от 07.05.09 № КА-А40/3920-09, ФАС МО от 13.07.09 № КА-А40/6444-09, Постановление ФАС СКО от 29.03.13 по делу № А32-5215/2012

Отрицательная практика по данному вопросу нами не выявлена.

Выше мы приводили судебные решения, в которых суды относили данные расходы к рекламным расходам. Однако в указанных делах налогоплательщики изначально учитывали затраты на оплату услуг по приоритетной выкладке товаров в составе расходов на рекламу, в то время как налоговые органы настаивали на том, что такие расходы в принципе не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Соответственно, судами не исследовался вопрос о возможности учета таких затрат в полном объеме.

Вместе с тем наличие арбитражных судов, свидетельствующих об учете рассматриваемых затрат в качестве рекламных позволяет сделать вывод, что существует вероятность того, что суды при решении вопроса об отнесении затрат к рекламным/не рекламным могут придерживаться мнения налогового органа. Однако, по нашему мнению, указанная вероятность невелика.

На основании изложенного выше считаем, что в случае, если Ваша Организация будет учитывать расходы по данному договору на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полном объеме, то с большой долей вероятности это повлечет возникновение разногласий с налоговыми органами.

При этом наличие положительной практики, а также достаточно весомые аргументы, приведенные выше, позволяют сделать вывод о наличии достаточно высоких шансов Организации отстоять свою позицию в судебном порядке.

Обращаем Ваше внимание, что в обоих случаях (при учете указанных затрат в качестве нормируемых рекламных, либо в качестве прочих, связанных с производством и реализацией), в приведенных нами судебных решениях спорные затраты были документально подтверждены надлежащим образом.

Отметим, что в настоящее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.06 № 53.

В соответствии с указанным Постановлением:

«1. … Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета…

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

В этом случае, на практике налоговыми органами исключаются из состава затрат, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, расходы, реальность осуществления операций по которым может быть поставлена под сомнение. Соответственно, при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуг, у налогоплательщиков также возникает необходимость подтвердить реальность оказанной услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[8] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт оказания рекламных услуг может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Нормы НК РФ прямо не предусматривают виды подтверждающих документов для обоснованного включения в налоговую базу по налогу на прибыль услуг по приоритетной выкладке товара.

На практике данные услуги подтверждаются актами об оказании таких услуг, а также иными сопутствующими документами, обосновывающими экономическую целесообразность, связь с предпринимательской деятельностью, а также реальность осуществляемых затрат.

Так, например, в Письме Минфина от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/170 указано следующее:

«Исходя из условий договора, заключаемого организацией оптовой торговли (заказчиком) с крупными сетями продуктовых магазинов (исполнителями) на оказание услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя, исполнитель обязан:

- обеспечивать присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах;

- обеспечивать долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50% от общей выкладки аналогичных товаров;

- обеспечивать текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.

Как следует из письма, оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.

Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных выше обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности».

Следовательно, акт, в котором отсутствует расшифровка оказанных услуг не является соответствующим документальным подтверждением. В связи с этим, по нашему мнению, помимо акта оказанных услуг необходимо наличие других документов, косвенно подтверждающих реальность осуществляемых затрат.

По нашему мнению, такими документами могут служить отчет исполнителя о конкретных действиях, осуществленных в рамках выполнения услуг по эффективной подаче и позиционированию определенного ассортимента товаров и торговых марок Организации в определенных местах торговых объектов исполнителя, фотографии, на которых видно, в каких именно местах и какие конкретно товары Организации размещались.

На основании изложенного, считаем, что применительно к рассматриваемой нами ситуации, для правомерного отражения анализируемых затрат в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, считаем, что Организации необходимо иметь:

- первичный документ, свидетельствующий о факте оказания услуги – акт оказанных услуг, подписанный обеими сторонами;

- аргументы, свидетельствующие о взаимосвязи расходов с осуществляемой предпринимательской деятельностью;

- доказательства, подтверждающие реальность оказанной услуги, ими могут служить подробный отчет исполнителя о видах и способах оказания услуги, а также фотографии.

Кроме того, по нашему мнению, снизить налоговый риск также может помочь и годовой анализ объемов продаж, из которого будет видно, что продажи в течение года возросли.

По вопросу услуг по разработке планограмм

Как было отмечено нами выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 затраты налогоплательщика могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если такие расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Кроме того, как было указано выше, Организации необходимо подтвердить реальность осуществленных услуг.

Как следует из вопроса, сеть оказывает Организации услуги по разработке планограмм выкладки товаров и/или торговых марок производимых или поставляемых Организацией в магазинах Исполнителя. Планограммы могут разрабатываться относительно полки, стеллажа, отдела или магазина в целом, с применением стандартов выкладки товаров Исполнителя.

Таким образом, по нашему мнению, результатом оказания данных услуг является разработанная исполнителем и утвержденная Организацией планограмма выкладки товаров.

В случае если в акте оказанных услуг будет содержаться ссылка на конкретную планограмму, например: «Разработка планограммы № 1», приэтом данная планограмма будет приложена к акту, то отсутствие подписей на самой планограмме, на наш взгляд, не повлечет за собой рисков по налогу на прибыль

В случае отсутствия подобной конкретизации в акте и отсутствия подписей в планограмме, мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов, в части обоснованности и документальной подтвержденности реальности оказания услуг по составлению такой планограммы.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit