Департамент общего аудита по вопросу процентой ставки по договору займа

Статья 807 ГК РФ определяет, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно статье 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].

Таким образом, при выдаче процентного займа размер процента определяется договором займа.

Как указано пунктом 6 статьи 250 НК РФ, внереализационным доходами налогоплательщика признаются в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.

С учетом изложенного, в налоговом учете доход у займодавца в виде процента определяется на условиях предусмотренных договором займа, то есть, исходя из того процента, который определен договором.

В отношении рисков, имеющихся у займодавца, следует отметить следующее.

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в том числе, налога на прибыль организации.

В 2014 году сделка между взаимозависимыми российскими организациями признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 7 ст. 105.14 НК РФ), если, в частности, сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами в течение года превышает 1 млрд. руб.

Из вопроса не следует, является ли сторона договора займа взаимозависимым лицом. При этом в случае если стороной договора займа является взаимозависимое лицо, но при этом такая сделка не является контролируемой, то, по нашему мнению, риски по доначислению налога на прибыль у займодавца отсутствуют, так как федеральный орган не вправе применить к сделке иную цену, чем предусмотренную сторонами.

В случае если сделка между взаимозависимыми лицами по договору займа будет являться контролируемой, отметим следующее.

Как следует из норм статей 105.5 и 105.7 НК РФ, для целей определения рыночной цены налоговый орган должен анализировать цены сопоставимых сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделок, совершенных в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то налоговый орган может использовать их для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

При этом отмечаем, что согласно пункту 6 статьи 105.6 НК РФ в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

Таким образом, если у Организации имеются аналогичные по сути сделки с не взаимозависимыми лицами, и налоговые органы будут обладать информацией об этом, то налоговые инспекторы могут сравнивать только эти сделки.

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля налоговый орган использует в порядке, установленном главы 14.3 НК РФ, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных п. 1 вышеуказанной статьи.

Согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 -5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьи 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

Не исключено, что по сделкам предоставления займа, при проведении налогового контроля налоговые органы при анализе рыночной цены сопоставимых сделок применят метод сопоставимых рыночных цен, в этом случае в качестве рыночной цены может быть применена ставка рефинансирования, которая в 2014 году составляет 8,25 %.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на норму пункта 9 статьи 105.14 НК РФ, согласно которой при определении суммы доходов по сделкам ФНС РФ, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ.

По нашему мнению, приведенная норма дает право ФНС РФ проверять соответствие полученных доходов рыночному уровню, чтобы выявить факты уклонения от признания сделок контролируемыми путем установления такого низкого уровня доходов, что заведомо будут созданы условия, при которых за календарный год сумма полученных доходов не превысит установленного законодательством критерия.

В силу приведенной нормы, на наш взгляд, при выявлении факта несоответствия полученных доходов рыночному уровню ФНС РФ имеет право посчитать сумму полученных доходов исходя из рыночных цен. Если в случае применения рыночных цен сделки будут удовлетворять понятию контролируемых, то ФНС РФ будет вправе провести весь комплекс контрольных мероприятий.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ «О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации» от 18.10.12 № 03-01-18/8-145:

«В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации в соответствии со статьей 105.15 Кодекса не предусмотрены. При этом, по нашему мнению, контроль соответствия цен в таких сделках может осуществляться в следующем порядке.

В случае, если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом выявлен факт совершения сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения, или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую, но при этом, по предварительной оценке, сделка относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в ЦА ФНС России, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Указанная информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit