Департамент общего аудита по вопросу реализации оборудования в валюте

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации Организация-поставщик определяет налоговую базу по НДС дважды:

- на дату получения первого авансового платежа от покупателя;

- на дату отгрузки (передачи) товара покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату получения первого авансового платежа от покупателя у Организации-поставщика возникает обязанность начислить НДС. При этом налоговая база будет определяться исходя из суммы полученного авансового платежа 14 100 руб. (300 евро[1] * 47 руб.).

Впоследствии у Организации возникает обязанность определить налоговую базу на дату отгрузки (передачи) товара.

При этом необходимо учитывать, что в рассматриваемой ситуации право собственности на товар переходит к покупателю позже, чем товар фактически ему отгружается (передается)[2].

Официальная позиция контролирующих органов по рассматриваемой ситуации сводится к тому, что днем отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей налогообложения НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Данный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 01.03.12 № 03-07-08/55, от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 22.06.10 № 03-07-09/37 и др.

Таким образом, на дату фактической передачи товара покупателю (в рассматриваемой ситуации - дата акта передачи оборудования) у Организации-поставщика возникает обязанность определить налоговую базу по НДС.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации стоимость реализуемого товара установлена в валюте и подлежит оплате покупателем в рублях, при определении величины налоговой базы по НДС необходимо учитывать норму пункта 4 статьи 154 НК РФ, которой установлено следующее:

«Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

На основании изложенной нормы налоговая база по НДС определяется в рублях по курсу, установленному на дату отгрузки (передачи) товара покупателю.

Между тем, применительно к рассматриваемой ситуации, необходимо учитывать, что товар на момент его отгрузки (передачи) был частично оплачен авансовым платежом (300 евро по курсу 47 руб.).

В таком случае налоговая база по НДС определяется следующим образом:

- в части, оплаченной авансом, - по курсу на дату поступления авансового платежа;

- в неоплаченной части – по курсу на дату отгрузки.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 06.03.2012 № 03-07-09/20:

«При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму п. 4 ст. 153 Кодекса следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Кроме того, следует учитывать, что согласно п. 14 ст. 167 Кодекса в случае если моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом исключений из данного порядка в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, не предусмотрено. Поэтому в случае если при реализации товаров (работ, услуг) по вышеуказанным договорам моментом определения налоговой базы является день 100-процентной оплаты или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день их отгрузки (выполнения, оказания) в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы и, соответственно, обязанность налогоплательщиков по определению налоговой базы.

Учитывая изложенное, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их отгрузки.

Одновременно следует отметить, что на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) подлежат вычетам».

Таким образом на дату отгрузки (передачи) товара налоговая база по НДС составит: 48 400 руб. (300 евро * 47 руб. + 700 евро * 49 руб.).

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом необходимо учитывать, что согласно подпункту «м» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137[3] в строке 7 «валюта» счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 5 календарных дней со дня отгрузки (передачи) товара у Организации возникает обязанность выставить счет-фактуру. При этом налоговая база по НДС и сумма налога в данном счете-фактуре будут определяться в рублях в порядке, предусмотренным пунктом 4 статьи 154 НК РФ (в части, оплаченной авансом, - по курсу на дату поступления авансового платежа; в неоплаченной части – по курсу на дату отгрузки, т.е. 48 400 руб.).

Вопрос 2. На какую сумму Продавец должен выписать накладную после полной оплаты оборудования?

Вопрос 3. Корректно ли выписывать накладную ТОРГ-12 не в момент отгрузки товара, а после полной оплаты?

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) любой факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным учетным документом.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Таким образом, Организация операцию по передаче товара покупателю должна оформлять соответствующим первичным документом, форму которого Организация вправе утвердить самостоятельно (с учетом обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

При этом, по нашему мнению, Организация вправе использовать и унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, в частности, товарную накладную (форма № ТОРГ-12).

Отметим, что товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно - материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно - материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, товарная накладная подтверждает факт отпуска (передачи) товаров покупателю. При этом дата передачи товара покупателю и дата перехода к покупателю права собственности на него могут не совпадать.

Также, первичным документом, подтверждающим факт передачи товара покупателю, может быть акт приема-передачи, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Отметим, что выбор формы первичного документа, подлежащего применению в деятельности Организации, отражается в учетной политике.

Как следует из вопроса, Организация:

- в момент передачи товара покупателю оформляет акт приема-передачи;

- в момент перехода права собственности на товар (после полной оплаты) оформляет товарную накладную.

По нашему мнению, и акт приема-передачи и товарная накладная по своему назначению фактически удостоверяют одну и ту же операцию - передачу товара покупателю, т.е., по сути, являются документами одного и того же назначения. В связи с этим оформление двух первичных документов на одну и ту же операцию (передачу товара покупателю), по нашему мнению, нецелесообразно.

При этом оформление товарной накладной на дату, когда к покупателю переходит право собственности на товар (при том, что фактически товар уже был передан покупателю ранее), на наш взгляд, противоречит назначению данного документа, фактически удостоверяющего передачу товара, а не права собственности на него.

В связи с этим, по нашему мнению, составление товарной накладной на дату перехода права собственности на товар не требуется.

При этом на дату передачи товара покупателю оформляется либо акт приема-передачи, либо товарная накладная.

В отношении стоимости товара, которая должная быть отражена в первичном документе на отгрузку (передачу) товара (товарная накладная или акт приема-передачи) отметим следующее.

Прежде всего рассмотрим возможность составления первичных документов в иностранной валюте или у.е.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона № 402-ФЗ денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации (пункт 3 статьи 12 Закона № 402-ФЗ).

При этом нормы Закона № 402-ФЗ не запрещают выписывать первичный документ в иностранной валюте или в у.е.

Между тем в Письме УФНС РФ по Московской области от 28.02.14 № 16-21/10933 указано следующее:

«Моментом перехода права собственности может быть момент отгрузки товаров, момент передачи товара перевозчику, момент передачи товара на склад покупателя, момент оплаты поставщику.

В рассматриваемой в письме ситуации момент перехода права собственности на товар не совпадает с датой фактической отгрузки товара, поставщик выписывает первичные документы в момент отгрузки, стоимость товаров в отгрузочных документах выражена в условных единицах.

В связи с вышеизложенным необходимо руководствоваться следующим.

У покупателя датой принятия товара на учет будет являться дата перехода права собственности по договору. Соответственно, товар будет приниматься на учет по стоимости, рассчитанной по курсу у.е. на дату перехода права собственности.

Пунктом 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ, то есть в рублях. При этом по общему правилу, установленному п. 3 данной статьи, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Иное может быть предусмотрено только законодательством РФ.

Поскольку первичные документы являются составным элементом бухгалтерского учета, требование об оформлении учетных документов в рублях распространяется и на первичные документы. Таким образом, в первичных документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, должна быть указана стоимость товаров, выраженная в рублях.

Учитывая вышеизложенное, товар должен приниматься к учету на основании первичных документов, полученных от поставщика, в которых стоимость товара указана в рублевом выражении, соответствующем цене договора.

Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации составление отгрузочных документов в условных единицах является неправомерным».

Таким образом, по мнению, контролирующих органов, первичный документ на отгрузку товара должен составляться в рублях.

В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что на дату передачи товара покупателю Организация не будет отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации, так как в соответствии с требованиями пункта 12 ПБУ 9/99[4] выручка отражается в учете на дату перехода права собственности на товар.

При этом порядок расчета величины выручки в случаях, когда стоимость товара установлена в валюте или у.е. и подлежит оплате в рублях, регламентируется нормами ПБУ 3/2006[5].

Так, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно пункту 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006).

При этом в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Таким образом, доход в виде выручки от реализации товара определяется в рублях по курсу на дату перехода права собственности на товар. В случае, если была получена предварительная оплата, то доход, в части, приходящейся на аванс, определяется по курсу на дату получения аванса, а в не оплаченной части – по курсу на дату перехода права собственности на товар.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации выручка от реализации будет признаваться в учете Организации после полной оплаты товара, то ее размер будет рассчитываться в рублях по курсу, действующему на дату перечисления авансовых платежей (300 * 47 + 300 * 50 + 400 * 52 = 49 900 руб.).

При этом в случае, если бы на дату передачи товара к покупателю переходило бы и право собственности на него, то выручка рассчитывалась бы в следующем порядке: в части предоплаты – по курсу на дату оплаты, в оставшейся части – по курсу на дату отгрузки товара (300 * 47 + 700 * 49 = 48 400 руб.), т.е. выручка бы равнялась налоговой базе по НДС.

В связи с этим, учитывая, что первичный документ на передачу товара покупателю должен быть составлен в рублях, по нашему мнению, стоимость реализации товара, указываемая в данном документе, должна рассчитываться по принципу определения величины выручки от реализации, установленному ПБУ 3/2006 (в рассматриваемой ситуации на сумму 48 400 руб., по аналогии со счетом-фактурой).

При этом, учитывая, что впоследствии переход права собственности на товар к покупателю не будет оформляться отдельным первичным документом, отражение в бухгалтерском учете Организации-продавца выручки от реализации, по нашему мнению, может быть оформлено бухгалтерской справкой, составленной в произвольной форме, содержащей в себе обязательные реквизиты (пункт 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

В таком случае данная бухгалтерская справка будет являться первичным документом, на основании которого в учете Организации отражается выручка.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Организация - продавец на дату передачи товара покупателю выписывает первичный документ (товарную накладную или акт приема-передачи) и счет-фактуру на сумму 48 400 руб., рассчитанную в части, оплаченной авансом (300 евро), по курсу на дату поступления авансового платежа (47 руб.), в неоплаченной части (700 евро) – по курсу на дату отгрузки (49 руб.).

2. На дату перехода права собственности на товар в учете Организации на основании бухгалтерской справки отражается выручка в размере 49 900 руб., рассчитанная по курсу на дату получения авансовых платежей (300 евро * 47 руб. + 300 евро * 50 руб. + 400 евро * 52 руб.). При этом составление товарной накладной на дату перехода права собственности на товар не требуется.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit