Департамент общего аудита по вопросу реализации ТМЦ с убытком

В соответствии со статьей 424 ГК РФ продавец вправе реализовать товар по любой согласованной с покупателем цене.

Согласно пункту 1 статьи 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

Таким образом, исходя из норм действующего законодательства, стороны договора поставки вправе указать в договоре любую согласованную ими стоимость товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ передача на возмездной основе права собственности на товары, работы или услуги организацией или индивидуальным предпринимателем признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (материалов), как собственного производства, так и ранее приобретенных признается доходом от реализации.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ датой получения доходов от реализации, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации на дату реализации (перехода права собственности) упаковочных материалов отражается доход от реализации в размере их договорной стоимости.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) товаров, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 268 НК РФ если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Из изложенного следует, что нормы НК РФ допускают ситуацию, при которой цена приобретения товара будет превышать выручку от его реализации. При этом разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения единовременно в полном объеме.

Таким образом, Ваша организация вправе при реализации покупных товаров уменьшить доходы от их реализации на стоимость их приобретения. При этом возникший убыток в полном объеме признается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ от 18.09.2009 № 03-03-06/1/590, в котором указано следующее:

«Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

При этом выручка от реализации таких товаров учитывается в составе доходов от реализации с учетом положений ст. 249 НК РФ, а расходы, включающие цену приобретения покупных товаров, и расходы, связанные с их реализацией, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей, изложенных в ст. ст. 268 и 320 НК РФ.

Кроме того, следует учитывать положения ст. 40 части первой НК РФ.

Так, согласно п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ при отклонении цены по сделке более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».

В отношении применения норм статьи 40 НК РФ отметим следующее.

Положения статьи 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона (пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

Отметим, что Закон № 227-ФЗ вступил в силу с 01.01.2012г.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации к сделке по реализации ТМЦ, совершенной после 01.01.2012г., нормы статьи 40 НК РФ не применяются.

При этом 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

В рассматриваемой ситуации Организация осуществляет реализацию товара не взаимозависимому лицу. В таком случае цена реализации признается рыночной, и у налогового органа отсутствует право применять иную цену сделки, чем установленная договором.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit