Департамент общего аудита по вопросу регистрации и налогообложения периодического издания

Ответ

В отношении порядка регистрации СМИ отметим следующее.

Статьей 2 Закона РФ «О средствах массовой информации» от 27.12.91 № 2124-1 (далее – Закон «О СМИ») введены следующие понятия:

- под массовой информацией понимаются предназначенные для неограниченного круга лиц печатные, аудио-, аудиовизуальные и иные сообщения и материалы;

- под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, сетевое издание, телеканал, радиоканал, телепрограмма, радиопрограмма, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации под постоянным наименованием (названием);

- под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное наименование (название), текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год;

- под распространением продукции средства массовой информации понимаются продажа, подписка, доставка, раздача периодического печатного издания, аудио- или видеозаписи программы, вещание телеканала, радиоканала (телевизионное вещание, радиовещание), вещание телепрограммы, радиопрограммы в составе соответственно телеканала, радиоканала, демонстрация кинохроникальной программы, предоставление доступа к сетевому изданию, иные способы распространения;

- под редакцией средства массовой информации понимается организация, учреждение, предприятие либо гражданин, объединение граждан, осуществляющие производство и выпуск средства массовой информации;

- под издателем понимается издательство, иное учреждение, предприятие (предприниматель), осуществляющее материально-техническое обеспечение производства продукции средства массовой информации, а также приравненное к издателю юридическое лицо или гражданин, для которого эта деятельность не является основной либо не служит главным источником дохода.

В рассматриваемом нами случае речь идет об издании бортового журнала, который планируется выпускать 4 раза за год. В связи с чем, считаем, что такой журнал является периодическим печатным изданием и относится к средствам массовой информации.

В соответствии с абзацем 1 статьи 8 Закона «О СМИ» редакция средства массовой информации осуществляет свою деятельность после его регистрации, за исключением случаев освобождения от регистрации, предусмотренных настоящим Законом.

Статьей 12 Закона «О СМИ» установлено, что не требуется регистрация:

- средств массовой информации, учреждаемых органами государственной власти и органами местного самоуправления исключительно для издания их официальных сообщений и материалов, нормативных и иных актов;

- периодических печатных изданий тиражом менее одной тысячи экземпляров;

- радио- и телепрограмм, распространяемых по кабельным сетям, ограниченным помещением и территорией одного государственного учреждения, одной образовательной организации или одного промышленного предприятия либо имеющим не более десяти абонентов;

- аудио- и видеопрограмм, распространяемых в записи тиражом не более десяти экземпляров.

Из вопроса следует, что тираж журнала будет превышать тысячу экземпляров, в связи с чем, считаем, что редакция такого журнала подлежит обязательной регистрации.

Отметим, что на основании положений статьи 7 Закона «О СМИ» учредителем (соучредителем) средства массовой информации может быть гражданин, объединение граждан, организация, государственный орган.

Не может выступать учредителем:

- гражданин, не достигший восемнадцатилетнего возраста, либо отбывающий наказание в местах лишения свободы по приговору суда, либо душевнобольной, признанный судом недееспособным;

- объединение граждан, предприятие, учреждение, организация, деятельность которых запрещена по закону;

- гражданин другого государства или лицо без гражданства, не проживающее постоянно в РФ.

В силу статьи 19.1 Закона «О СМИ» иностранное юридическое лицо, а равно российское юридическое лицо с иностранным участием, доля (вклад) иностранного участия в уставном (складочном) капитале которого составляет 50% и более, гражданин РФ, имеющий двойное гражданство, не вправе выступать учредителями телеканалов, радиоканалов, теле-, радио-, видеопрограмм.

Иностранный гражданин, лицо без гражданства и гражданин РФ, имеющий двойное гражданство, иностранное юридическое лицо, а равно российское юридическое лицо с иностранным участием, доля (вклад) иностранного участия в уставном (складочном) капитале которого составляет 50% и более, не вправе учреждать организации (юридические лица), осуществляющие вещание, зона уверенного приема передач которых охватывает половину и более половины субъектов РФ либо территорию, на которой проживает половина и более половины численности населения РФ.

В отношении периодических печатных изданий каких-либо ограничений в отношении учредителя СМИ в приведенных нормах отсутствуют.

В связи с чем, считаем, что учредителем периодического печатного издания может выступать российская организация независимо от доли иностранного участия в уставном капитале.

Пунктом 1 статьи 13.21 КоАП РФ предусмотрено, что изготовление или распространение продукции незарегистрированного средства массовой информации, а равно продукции средства массовой информации, не прошедшего перерегистрацию, либо изготовление или распространение такой продукции после решения о прекращении или приостановлении выпуска средства массовой информации в установленном порядке влечет наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от 1 000 до 1 500 рублей с конфискацией предмета административного правонарушения;

- на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 рублей с конфискацией предмета административного правонарушения;

- на юридических лиц в размере от 20 000 до 30 000 рублей с конфискацией предмета административного правонарушения.

В отношении порядка налогообложения периодических печатных изданий, отметим следующее.

Из пункта 1.1 Договора, заключенного между Организацией и Исполнителем, следует, что Исполнитель обязуется по заданию Заказчика оказать редакционные услуги по изготовлению, подготовке и производству рекламно-информационной продукции Заказчика, а именно оригинал-макетов корпоративного журнала, готовых к полиграфическому производству.

В первую очередь отметим, что, на наш взгляд, порядок налогообложения журнала будет зависеть от того, в каких целях Организация планирует его использование.

Из постановки вопроса не ясно, для каких целей планируется создание корпоративного журнала.

На наш взгляд, в этом случае возможны следующие варианты:

1) корпоративные журналы Организация планирует раздавать на борту самолета пассажирам, осуществляющим перелет;

2) корпоративные журналы, относящиеся к информационно-рекламной продукции, планируется раздавать в рекламных целях неопределенному кругу лиц;

3) корпоративные журналы планируется распространять среди сотрудников самой Организации.

Налог на прибыль.

1. Распространение журналов на борту самолета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе, на:

1) материальные расходы.

Из пункта 1 статьи 254 НК РФ следует, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Соответственно, если исходить из того, что при оказании услуг по перевозке в адрес пассажиров воздушного судна осуществляется раздача журналов, на наш взгляд, стоимость журналов подлежит отражению в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве материальных расходов.

2. Распространение журнала в рекламных целях.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 3 Федерального закона «О рекламе» от 13.03.06 № 38-ФЗ в качестве рекламы понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, распространение информации об Организации и/или о видах оказываемых ею услуг путем распространения корпоративного журнала среди неопределенного круга, будет признаваться рекламой с точки зрения норм действующего законодательства.

Соответственно, в том случае, если корпоративные журналы Организация планирует распространять среди неопределенного круга лиц, то расходы на их создание подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве рекламных.

При этом, поскольку в рассматриваемом нами случае реклама Организации будет осуществляться путем распространения корпоративных журналов, относящихся к СМИ, то рекламные расходы не будут подлежать нормированию.

3. Распространение журнала среди сотрудников.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

На наш взгляд, расходы, связанные с распространением корпоративного журнала, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль на том основании, что такие журналы обычно призваны укреплять корпоративный дух и доверие трудового коллектива к руководству Организации. В них разъясняется кадровая и социальная политика Организации, публикуются внутренние нормативные акты, сообщается об успехах и достижениях и т.д.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 15.08.13 № 03-03-06/1/33241, в котором была высказана следующая позиция:

«Вопрос: Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями.

В настоящее время в организации издаются и (или) приобретаются корпоративные газеты. При этом корпоративные газеты организации могут распространяться как среди работников организации, так и среди сторонних лиц в том числе по открытой подписке.

Корпоративные газеты являются инструментом осуществления корпоративных коммуникаций холдинга и предназначены для донесения информации по различным вопросам его деятельности до работников организации, ее филиалов и других структурных подразделений, дочерних организаций, а также до внешней аудитории.

Для этого в корпоративных печатных средствах массовой информации размещается информация производственного характера, в целях получения которой журналистам предоставляются возможности:

- участия в совещаниях, в том числе селекторных, конференциях и других производственных, социальных и культурных мероприятиях и непосредственного общения с должностными лицами холдинга;

- ознакомления с документами (как нормативными, так и оперативными), за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну;

- доступа к внутрикорпоративным каналам коммуникации, таким как Интранет, телеграфная, телефонная, селекторная связь и пр., а также на объекты холдинга.

В ряде случаев информация, размещенная в корпоративных СМИ, косвенно касается деятельности организации, а также трудовой деятельности работников.

Помимо информации производственного характера в корпоративных средствах массовой информации размещается реклама, которая составляет менее 40% объема газеты.

Учитывая изложенное, затраты на создание и (или) приобретение корпоративных газет организация может учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правомерна ли позиция организации?

Ответ: Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с выпуском или приобретением тиража корпоративной газеты, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в соответствующих группах расходов.

При этом, в случае если указанная газета распространяется на безвозмездной основе, расходы в виде стоимости такой продукции не учитываются для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ».

По нашему мнению, ответ, изложенный в письме, является формальным, и не содержит исчерпывающих разъяснений, относительно порядка признания в составе расходов, затрат, связанных с распространением корпоративного журнала.

Руководствуясь общей нормой пункта 14 статьи 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой, фискальными органами был сделан вывод о том, что распространяемые корпоративные журналы на безвозмездной основе, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Однако, по нашему мнению, как было отмечено нами ранее, распространение корпоративного журнала на безвозмездной основе среди сотрудников может осуществляться в целях поддержания корпоративного духа сотрудников, распространения корпоративной информации среди сотрудников, а также для решения иных управленческих задач среди сотрудников. Иными словами в этом случае расходы осуществляются для выполнения конкретных производственных задач, не включающих в себя цель одарить сотрудника.

По мнению судебных инстанций, расходы, связанные с распространением корпоративного журнала среди сотрудников, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в качестве управленческих расходов.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.11.09 № КА-А40/12012-09 по делу № А40-87477/08-140-431 было отмечено следующее:

«Суды, отклоняя довод инспекции, обоснованно исходили из того, что затраты общества по изданию корпоративной газеты и радио, не содержали рекламной информации, учитываются в составе управленческих расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эти расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в качестве расходов на управление, и не противоречат ст. 252 (п. 1), 264 (п. 1, п. п. 18) НК РФ».

В Постановлении ФАС Центрального округа от 22.06.09 по делу № А68-АП-207/14-05 по аналогичному вопросу было вынесено решение в пользу налогоплательщика:

«В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Материалами дела подтверждено, что между ОАО "Тулачермет" и ООО "БетаПринт" заключен договор от 05.09.2002 N 18/14349, согласно которому ООО "БетаПринт" приняло на себя обязательства по выполнению работ по печатанию газеты "Новотульский металлург".

Кассационная коллегия учитывает, что факт выполнения работ, их оплату налогоплательщиком и надлежащее документальное оформление налоговый орган под сомнение не ставит.

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями.

Рассматривая спор по существу, суд обоснованно принял во внимание то обстоятельство, что спорная газета является корпоративным изданием, целью которого является распространение среди работников информации о кадровой, социальной и экономической политике Общества, публикация внутренних нормативных актов, иной производственной информации.

Учитывая, что спорные расходы на печать газеты "Новотульский металлург" признаны судом затратами на управление предприятием, обусловлены целями получения дохода и документально подтверждены, выводы суда о необоснованности доначисления Обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду являются законными и обоснованными».

Таким образом, при наличии соответствующего экономического обоснования Организация вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль стоимость корпоративного журнала. При этом в связи с тем, что такой журнал будет распространяться среди сотрудников на безвозмездной основе, мы не исключаем вероятности возникновения споров с налоговыми органами по данному вопросу в случае, если ими будет применен формальный подход на основании нормы пункта 16 статьи 270 НК РФ. Однако в этом случае, на наш взгляд, Организация сможет отстоять правомерность своих действий в судебном порядке.

НДС

1. Распространение журнала на борту самолета.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в Постановлении от 30.05.14 № 33, которое было размещено на сайте ВАС РФ 26.04.14:

«12. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

В связи с этим судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг)…».

В рассматриваемом нами случае раздача экземпляров журналов на безвозмездной основе не является основной целью Организации. В данном случае, при оказании услуги по перевозке в качестве составной составляющей услуги Организацией осуществляется передача журнала пассажирам, купившим билет.

В этом случае, по нашему мнению, объекта налогообложения НДС не возникает.

2. Распространение журнала в рекламных целях.

Как было отмечено нами ранее, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При этом в силу подпункта 25) пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Соответственно, при распространении рекламной продукции, стоимостью более 100 руб., возникает объект налогообложения НДС.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что распространение корпоративного журнала в рекламных целях среди неопределенного круга лиц будет облагаться НДС в случае, если стоимость такого журнала превышает 100 руб.

Аналогичная точка зрения была высказана в Письмах Минфина РФ от 16.07.12 № 03-07-07/64, от 04.06.13 № 03-03-06/2/20320.

Следует отметить, что на сегодняшний день сформирована Позиция ВАС по поводу налогообложения НДС операции по передачи товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение которых превышают 100 рублей. Пунктом 12 Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 отмечено:

«В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе…

…В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве».

Таким образом, Пленум ВАС разъяснил, что при передаче товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение единицы которых превышают 100 руб., возникает объект налогообложения НДС. При этом передача рекламных материалов, которые не отвечают признакам товара, не формирует самостоятельный объект налогообложения.

Как следует из пункта 3 статьи 38 НК РФ, товаром для целей применения норм НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Постановлением ФАС Московского округа от 08.12.10 № КА-А40/15275-10 по делу № А40-13946/10-109-27 изложено:

«…В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Поскольку каталоги не обладают потребительской ценностью для получателя, являются в силу п. 2 ст. 497 ГК РФ средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, судами сделан обоснованный вывод о том, что каталоги сами по себе товаром не являются, в связи с чем их адресная рассылка не образует объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость…».

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.11 № КА-А40/6881-11 по делу № А40-116981/10-127-627 указано:

«…Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что направленный потенциальному покупателю по почте каталог, в котором содержатся условия покупки товаров, описанных в самом каталоге, и бланк заказа этих товаров сам по себе не является товаром, реализуемым Обществом физическим лицам, а каталог выступает в качестве оферты - предложения потенциальному покупателю сделать заказ на покупку одного или нескольких товаров, перечисленных в каталоге, путем заполнения бланка заказа и направления его продавцу.

В связи с этим является обоснованным вывод судов о том, что каталоги не обладают потребительской ценностью для получателя, а являются средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, каталоги сами по себе в данной правовой ситуации товаром не являются, поэтому их адресная рассылка не образует объекта налогообложения НДС…».

Постановление ФАС Московского округа от 19.07.11 № К-А40/7294-11 по делу № А-40-118810/10-127-644 отмечено:

«…Так как каталоги сами по себе не имеют потребительской ценности, они не могут быть признаны товаром в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ, но, поскольку опосредуют заключение сделки купли-продажи, связаны с реализацией товаров, а потому их распространение не облагается НДС, но НДС, уплаченный при их ввозе на территорию РФ, подлежит вычету в соответствии с общими положениями статей 171 и 172 НК РФ…».

Таким образом, как следует, из анализа судебной практики рекламные материалы, которые не обладают потребительской ценностью для получателя и не могут быть реализованы либо не предназначены для реализации на рынке, не отвечают признакам товара.

В Вашем случае, по нашему мнению, к таким рекламным материалам могут быть отнесены корпоративные журналы, целью распространения которых является привлечение внимания покупателя к основному виду деятельности – оказанию услуг по перевозке пассажиров авиатранспортом.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что передача корпоративного журнала в рекламных целях не образует объекта налогообложения для целей НДС независимо от цены приобретения.

Следует, отметить, что ранее Минфином РФ в Письме от 25.10.10 № 03-07-11/424 была высказана противоположная точка зрения:

«… передача в рекламных целях каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке…».

Однако в целях формирования единой правоприменительной практики Минфин РФ в Письме РФ от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 отметил следующее:

«…Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Таким образом, налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля не руководствуются разъяснениями Минфина РФ, которые не согласуются с мнением, изложенным в Постановлении Пленума ВАС.

Кроме того, как следует из пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» от 28.04.95 № 1-ФКЗ по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.

Следовательно, указанная позиция Пленума ВАС РФ обладает обязательной силой для всех арбитражных судов в Российской Федерации.

Таким образом, на сегодняшний день сформирована позиция ВАС РФ в отношении налогообложения операции по передаче товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение которых превышает 100 рублей, которой нижестоящим судам при разрешении споров следует руководствоваться.

На основании изложенного, считаем, что риски, связанные с доначислением НДС со стоимости переданных в рекламных целях корпоративных журналов не высоки, однако, полностью их исключить мы не можем. При этом у Организации имеются существенные шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

3. Распространение журнала среди сотрудников.

Как было отмечено нами выше, безвозмездная передача товаров признается объектом налогообложения НДС.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В рассматриваемом нами случае, при распространении корпоративных журналов среди сотрудников на безвозмездной основе целью указанных действий является укрепление корпоративного духа и доверия трудового коллектива к руководству Организации, разъяснение кадровой и социальной политики, опубликование внутренних нормативных актов, сообщение об успехах и достижениях и т.д., а не как таковой переход прав собственности на журналы.

В связи с чем, считаем, что объекта налогообложения НДС в рассматриваемом нами случае не возникает.

В свою очередь, мы не исключаем вероятности того, что руководствуясь общими положениями пункта 1 статьи 146 НК РФ, налоговыми органами будет исчислен НДС с указанной операции.

Отметим, что официальные разъяснения по вопросу налогообложения НДС корпоративных журналов, распространяемых среди сотрудников, отсутствуют.

При этом имеется единичное решение суда, принятое в пользу налогоплательщика, в котором была высказана следующая позиция – Постановление ФАС Московского округа от 07.06.07, 14.06.07 № КА-А40/4876-07 по делу № А40-32831/06-142-235:

«Довод жалобы о занижении обществом НДС в результате неправомерного невключения в налоговую базу оборотов по реализации (безвозмездной передаче) газеты "Нефтяник", правомерно признан судами несостоятельным, поскольку распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием, и этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников - на проходных».

Само наличие арбитражной практики свидетельствует о существовании риска, связанного с доначислением налоговыми органами НДС при передаче корпоративных журналов сотрудникам, при этом, на наш взгляд, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При этом на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения товаров для операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Соответственно, в случае осуществления как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций в зависимости от целей, для которых приобретаются корпоративные журналы, сумма «входного» НДС будет либо приниматься к вычету, либо учитываться в стоимости таких журналов.

Кроме того, Организация вправе не вести раздельный учет по операциям, подлежащим и неподлежащим налогообложению НДС, а также принять к вычету все суммы НДС в случае, если расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, используемых для операций, не облагаемых НДС, не превысят 5% в общей величины совокупных расходов на производство в соответствующем налоговом периоде.

Бухгалтерский учет.

1. Распространение журнала на борту самолета.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01[1] к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01).

Таким образом, издаваемые журналы, по нашему мнению, в бухгалтерском учете подлежат отражению в составе материально-производственных запасов.

Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 «Материалы».

Порядок отражения расходов в бухгалтерском учете регламентируется нормами ПБУ 10/99[2].

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В силу пункта 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы;

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ 10/99).

Поскольку раздача журналов будет осуществляться при оказании услуг по перевозке, на наш взгляд, такие расходы будут осуществляться в рамках основной деятельности Организации, поэтому они будут являться расходами по обычным видам деятельности.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета, операция, связанная с приобретением и раздачей товара на борту судна, по нашему мнению, подлежит отражению следующим образом:

Дт 10 Кт 60 – приобретены экземпляры журналов;

Дт 19 Кт 60 – принят к учету НДС, предъявленный в составе стоимости приобретенных журналов;

Дт 68 Кт 19 – НДС принят к вычету в случае использования журналов при осуществлении операции, облагаемой НДС;

Дт 10 Кт 19 – НДС включен в стоимость журналов в случае их использования для операции, не облагаемой НДС;

Дт 60 Кт 51 – произведена оплата журналов поставщику;

Дт 20 Кт 10 – списана стоимость журналов, которые были розданы пассажирам при оказании услуг перевозки.

2. и 3. Распространение журнала в рекламных целях и среди сотрудников.

Распространение корпоративных журналов в рекламных целях, а также среди сотрудников, также имеет непосредственную связь с осуществлением основного вида деятельности Организацией.

Следовательно, в этом случае затраты, связанные с созданием и публикацией журналов, подлежат отражению в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 10 Кт 60 – приобретены экземпляры журналов;

Дт 19 Кт 60 – принят к учету НДС, предъявленный в составе стоимости приобретенных журналов;

Дт 68 Кт 19 – НДС принят к вычету в случае использования журналов при осуществлении операции, облагаемой НДС;

Дт 10 Кт 19 – НДС включен в стоимость журналов в случае их использования для операции, не облагаемой НДС;

Дт 60 Кт 51 – произведена оплата журналов поставщику;

Дт 44 Кт 10 – списана стоимость журналов, которые были переданы в рекламных целях;

ЛИБО

Дт 26 Кт 10 – списана стоимость журналов, которые были распространены среди сотрудников.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit