Департамент общего аудита по вопросу реорганизации в форме преобразования

Ответ

В силу пункта 1 статьи 20 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ (далее – Закон № 208-ФЗ) акционерное общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью.

При преобразовании общества к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (пункт 4 статьи 20 Закона № 208-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Пунктом 5 статьи 58 ГК РФ определено, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Юридическое лицо считается реорганизованным в форме преобразования с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, в форме преобразования, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н[1] (далее – Методические указания).

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством РФ определяются решением учредителей о преобразовании (пункт 40 Методических указаний).

Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте (пункт 41 Методических указаний).

В отношении порядка составления передаточного акта отмечаем следующее.

Дата утверждения в установленном порядке передаточного акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.) (пункт 5 Методических указаний).

При этом, как отмечено в пункте 6 Методических указаний, составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации.

Согласно пункту 7 Методических указаний, оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации. Варианты оценки следующие:

- по остаточной стоимости[2],

- по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.),

- по текущей рыночной стоимости[3].

При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту в соответствующей стоимостной оценке.

В соответствии с пунктом 8 Методических указаний, оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ.

Обращаем Ваше внимание, что форма передаточного акта законодательно не утверждена, соответственно, данный акт может быть составлен в произвольной форме.

Согласно пункту 9 Методических указаний, на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о возникшей организации, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность[4] в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях.

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний, в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность, числовые показатели которой могут не соответствовать данным передаточного акта.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту.

Числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса в следующих случаях:

- составления передаточного акта непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших реорганизуемых организаций,

- оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

Обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 11 Методических указаний, передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Расходы, связанные с реорганизацией[5], признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных[6] расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке (пункт 12 Методических указаний).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли (пункты 9 и 43 Методических указаний).

Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (пункт 13 Методических указаний).

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 Методических указаний (пункт 43 Методических указаний).

Указанным пунктом 44 Методических указаний предусмотрено следующее.

В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал.

Порядок отражения уставного капитала зависит от того, увеличивается он или уменьшается по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации (в соответствии с решением учредителей).

В случае, если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в том числе, за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.

В случае, если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Далее необходимо произвести сравнение величины уставного капитала, предусмотренного в решении учредителей, со стоимостью чистых активов возникшей организации[7].

В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке.

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, над величиной уставного капитала числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами (пункт 45 Методических указаний).

Налоговый учет.

В силу пункта 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном настоящей статьей.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (пункт 9 статьи 50 НК РФ).

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица (пункт 3 статьи 50 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу в случае реорганизации ОАО в форме преобразования в ООО обязанность по уплате налогов с момента ликвидации ОАО и создания ООО возлагается на ООО в сроки, установленные нормами НК РФ, которые в случае проведения реорганизации не изменяются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации[8] (пункт 2 статьи 55 НК РФ).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (пункт 3 статьи 55 НК РФ).

Правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (пункт 4 статьи 55 НК РФ).

Соответственно, в случае реорганизации ОАО в ООО, по налогам, в отношении которых налоговый период установлен как календарный год, в отношении ОАО налоговым периодом будет являться период от начала года до дня, предшествующего дню исключения организации из ЕГРЮЛ, в отношении ООО налоговым периодом будет являться период со дня создания организации до конца года.

НДС.

Особенности налогообложения при реорганизации организаций НДС определены статьей 162.1 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 162.1 НК РФ установлено, что в случае реорганизации в форме преобразования вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой (пункт 5 статьи 162.1 НК РФ).

В случае реорганизации организации положения, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 7 статьи 162.1 НК РФ)[9].

Налоговый период по НДС устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Соответственно, в связи с осуществлением реорганизации в форме преобразования в силу пункта 4 статьи 55 НК РФ период, за который предоставляется налоговая декларация по НДС в отношении ОАО и ООО, следует согласовывать с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Налог на прибыль.

Нормами главы 25 НК РФ также предусмотрены особенности, связанные с проведением реорганизации организации.

Так, на основании пункта 3 статьи 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Также отметим, что из анализа положений пункта 5 статьи 259 НК РФ в случае проведения реорганизации в форме преобразования правопреемник продолжает исчислять амортизацию по основным средствам в порядке, установленном реорганизованной организацией.

Также нормой пункта 5 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

В силу пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Соответственно, на основании норм статьи 55 НК РФ при реорганизации организации в форме преобразования, налоговая декларация по налогу на прибыль в отношении ОАО подается за период с начала календарного года по дату исключения ОАО из ЕГРЮЛ, в отношении ООО налоговая декларация по налогу на прибыль представляется за период с момента создания ООО по дату окончания календарного года.

Подробные разъяснения по вопросу, связанным с периодом, в отношении которого представляется налоговая декларация, были даны в Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.05.09 № 16-15/047057:

«В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Таким образом, после даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности реорганизуемой организации оформление первичных документов от лица такой организации является неправомерным.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в главе 25 НК РФ. Об этом говорится в статье 247 НК РФ.

В соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Следовательно, реорганизуемая в порядке преобразования организация, запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности которой внесена, например, 2 марта 2009 года, должна представить в налоговый орган по месту учета итоговую декларацию за период с 1 января 2009 года до дня завершения реорганизации, то есть за период с 1 января по 1 марта 2009 года (включительно). Также она обязана подать бухгалтерскую отчетность в объеме, требуемом для данной категории юридического лица, за период с 1 января 2009 года до даты завершения реорганизации.

Согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций установлен период с момента создания и до 31 декабря текущего года. Об этом говорится в статье 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Квартальная отчетность считается промежуточной, составляется нарастающим итогом с начала отчетного периода и представляется в течение 30 дней по окончании квартала.

Соответственно созданная в результате преобразования организация должна представить в инспекцию в установленные сроки бухгалтерскую отчетность за I квартал 2009 года с даты создания юридического лица по 30 марта текущего года».

Аналогичная точка зрения была высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 23.08.06 № 20-12/75609.

Страховые взносы.

Порядок исчисления страховых взносов регулируется нормами Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24.07.09 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг[10].

Пунктом 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов для организаций, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц[11].

Организации определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (пункт 3 статьи 7 Закона № 212-ФЗ).

При этом расчетным периодом в силу норм пункта 1 статьи 10 Закона № 212-ФЗ признается календарный год.

Если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года (пункт 3 статьи 10 Закона № 212-ФЗ).

Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения реорганизации (пункт 4 статьи 10 Закона № 212-ФЗ).

Из приведенных норм можно сделать вывод, что в случае реорганизации организации в форме преобразования, расчетным периодом для ОАО является период с начала календарного года по день, предшествующий дню исключения организации из ЕГРЮЛ. Первым расчетным периодом для ООО будет являться период со дня создания организации до окончания календарного года.

Однако в отношении порядка правопреемства по страховым взносам в случае проведения реорганизации организации в форме присоединения пунктом 16 статьи 15 Закона № 212-ФЗ установлено следующее:

«16. В случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками)...».

Из приведенной нормы следует, что в соответствии с нормами Закона № 212-ФЗ применительно к Вашей ситуации на ООО возлагается обязанность по уплате страховых взносов, а также предоставление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам за ОАО по итогам тех периодов, которые предшествовали реорганизации.

В силу изложенного, можно сделать вывод, что расчеты в отношении ОАО представляются за период с начала года до момента исключения организации из ЕГРЮЛ, а в отношении ООО - за период с момента создания организации до окончания календарного года.

При этом вопрос о возможности в порядке правопреемства передавать от одной организации к другой начисленную базу по страховым взносам, Закон № 212-ФЗ не разъясняет.

Формально, из норм, устанавливающих порядок определения расчетного периода, можно предположить, что база для исчисления страховых взносов у ООО подлежит расчету заново, без учета выплат, начисленных реорганизованным ОАО.

Письмом Минздравсоцразвития РФ от 28.05.10 № 1375-19 по данному вопросу были даны следующие разъяснения:

«Пунктом 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Таким образом, при реорганизации хозяйственного общества в форме преобразования создается новая организация.

Согласно ч. 3 ст. 10 Закона N 212-ФЗ, если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года.

При этом Законом N 212-ФЗ не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации.

Учитывая изложенное, при реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация (ОАО) при определении базы для начисления страховых взносов не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации (ООО).

У вновь созданной организации (ОАО) в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации».

Пунктом 3.5.3 Порядка организации работы территориальных органов Пенсионного фонда РФ по учету страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование, поступивших от плательщиков страховых взносов - реорганизованных юридических лиц[12] (далее - Порядок) также была высказана позиция, в соответствии с которой в случае проведения реорганизации в форме преобразования у плательщика-правопреемника в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня ее государственной регистрации.

Однако судебные инстанции придерживаются противоположной точки зрения.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.13 по делу № А19-2568/2013 была высказана следующая позиция:

«Как установлено судами и следует из материалов дела, ЗАО "Востсибэлектропроект" создано 12.10.2012 путем реорганизации в форме преобразования ООО "НТЦ ИТЭЛ".

22.01.2013 ЗАО "Востсибэлектропроект" представило в Пенсионный фонд отчетность за 2012 год по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В указанном отчете сумма страховых взносов рассчитана нарастающим итогом с учетом начисленных и уплаченных ООО "НТЦ ИТЭЛ" страховых взносов.

Указанный РСВ не был принят пенсионный фондом, что следует из протокола от 01.02.2013.

В качестве основания указано о необходимости предоставления отчетности за период с момента регистрации юридического лица.

08.02.2013 ЗАО "Востсибэлектропроект" обратилось в Пенсионный фонд с заявлением о принятии отчетности за 2012 год и возврате излишне уплаченных страховых взносов в сумме 3 290 510 рублей 36 копеек в связи с уплатой страховых взносов, исчисленных с базы без учета выплат.

Пенсионным фондом Российской Федерации 13.02.2013 дан ответ N ДТ-30-02/1949, о том, что при реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация при определении базы для начисления страховых взносов не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации, то есть с 12.10.2012. Указанным письмом также разъяснено, что представленные формы РСВ-1 и индивидуальные сведения подготовлены с нарушением требований законодательства о страховых взносах, о чем общество было уведомлено протоколом от 01.02.2013, предложено представить РСВ-1 и индивидуальные сведения за 2012 год по ООО "НТЦ ИТЭЛ" с отражением начислений и уплаты страховых взносов с 01.01.2012 по 11.10.2012, по ЗАО "Востсибэлектропроект" с 12.10.2012…

…Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

В силу части 3 статьи 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) предусмотрено, что база для начисления страховых взносов определяется плательщиками страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом, которым в силу части 1 статьи 10 Закона N 212-ФЗ признается календарный год.

В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

В статье 75 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

Согласно пункту 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно - правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В силу части 16 статьи 15 Закона N 212-ФЗ в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.

Поскольку после реорганизации трудовые отношения между работниками реорганизованной организации ООО "НТЦ ИТЭЛ" и его правопреемником ЗАО "Востсибэлектропроект" были продолжены, суды обоснованно указали, что отчетность правопредшественника в части начислений оплаты труда работникам и страховых взносов подлежит передаче правопреемнику; база по исчислению страховых взносов правопредшественника, формируемая на основе указанных данных, также подлежит учету при определении базы правопреемника, а действия Пенсионного фонда являются незаконными.

Исходя из изложенного, суды двух инстанций пришли к правомерному выводу об удовлетворении заявленных требований».

Аналогичные выводы содержаться в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.13 № А43-22087/2012, ФАС Московского округа от 02.08.13 № А40-150312/12-91-670, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.13 № А75-5144/2012, ФАС Северо-Западного округа от 31.05.12 № А42-6683/2011, ФАС Поволжского округа от 29.05.12 № А65-19100/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.12 № Ф03-1596/2012, от 01.03.12 № Ф03-560/2012.

Таким образом, по мнению судебных инстанций, при расчете базы для уплаты страховых взносов правопреемник вправе учитывать выплаты, начисленные с начала года реорганизованной организацией.

Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе находится проект (№ 187720-6) федерального закона о внесении изменений в статью 10 Закона № 212-ФЗ в части уточнения правил исчисления расчетного периода по страховым взносам в случаях реорганизации организаций, предусматривающий право организации-правопреемника учитывать при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты, произведенные с начала расчетного периода в пользу работников организаций, реорганизованных в форме выделения, и работников присоединенных организаций.

Комитетом Государственной Думы по финансовому рынку в отношении проекта Федерального закона № 187720-6 было дано следующее Заключение:

«Законопроектом предлагается уточнить редакцию части 6 статьи 10 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон), дополнив ее новым положением, согласно которому организации, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций, при расчете базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды учитывают выплаты, уже произведенные в пользу работников с начала расчетного периода.

Таким образом, положения законопроекта могут быть применены только к двум случаям реорганизации - в форме выделения и в форме присоединения.

Вместе с тем в соответствии со статьей 58 Гражданского кодекса Российской Федерации правопреемство устанавливается при любой форме реорганизации юридических лиц (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование). Кроме того, частью 16 статьи 15 Федерального закона правопреемство в отношении уплаты страховых взносов также предусмотрено независимо от формы реорганизации плательщика страховых взносов - организации.

В этой связи Комитет полагает необходимым использование единообразного подхода к вопросу расчета базы для начисления страховых взносов в случае всех форм реорганизации плательщиков страховых взносов.

Принимая во внимание вышеизложенное, Комитет Государственной Думы по финансовому рынку считает возможным рекомендовать авторам доработать текст проекта Федерального закона N 187720-6 "О внесении изменения в статью 10 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" с учетом указанного замечания».

Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации постановила Комитету Государственной Думы по труду, социальной политике и делам ветеранов доработать указанный законопроект с учетом поступивших поправок и внести его на рассмотрение Государственной Думы во втором чтении – пункт 3 Постановления ГД ФС РФ от 02.07.13 № 2643-6 ГД.

До настоящего времени указанный законопроект находится на доработке.

На основании изложенного, считаем, что в случае проведения реорганизации в форме преобразования организацией-правопреемником (ООО) при расчете базы по страховым взносам в отношении сотрудников реорганизованного ОАО следует учитывать все выплаты, начисленные этим ОАО до момента реорганизации. Однако до настоящего времени на законодательном уровне данный вопрос остается неурегулированным. В связи с чем, существует вероятность возникновения претензий со стороны внебюджетных фондов. При этом арбитражная практика формируется в пользу плательщиков страховых взносов, что, на наш взгляд, свидетельствует о высокой вероятности у Организации отстоять свою позицию в судебном порядке.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел