Департамент общего аудита по вопросу рисков, связанных с использованием предмета лизинга на территории Белоруссии

Ответ

Как следует из дополнительных пояснений, у лизингополучателя на территории Белоруссии зарегистрирован Филиал (по месту нахождения производства). Договор лизинга будет заключен между российской организацией лизингодателем и российской организацией – лизингополучателем (головной организацией). При этом в договоре лизинга будет отмечено, что местом нахождения лизингового имущества будет являться территория Белоруссии. В договоре купли-продажи оборудования в качестве места доставки будет указана территория Республики Беларусь.

Договор лизинга предусматривает переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей.

Основными документами, регулирующими лизинговую деятельность в Российской Федерации, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга - это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

При передаче предмета лизинга лизингополучателю к нему переходит в полном объеме право владения и пользования предметом лизинга, при этом собственником предмета лизинга остается лизингодатель (пункты 1, 2 статьи 11 Закона № 164-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 7 Закона № 164-ФЗ основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг.

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ.

В рассматриваемой ситуации договор лизинга заключается между двумя резидентами РФ, т.е. фактически имеет место внутренний лизинг. В то же время предмет лизинга будет ввезен на территорию республики Беларусь, где у лизингополучателя имеется филиал.

Отметим, что указанное оформление сделки (заключение договора с резидентом РФ и фактическая передача лизингового имущество в пользование филиалу, зарегистрированному на территории другого государства) на сегодняшний день не является широко распространенной, о чем свидетельствует отсутствие каких-либо разъяснений со стороны контролирующих органов о порядке налогообложения указанных операций.

Рассмотрим налоговые последствия от указанной сделки.

НДС при вывозе предмета лизинга с территории РФ (ввозе на территорию Белоруссии)

Лизингодатель

Прежде всего отметим, что в рассматриваемой ситуации Организация-лизингодатель осуществляет вывоз предмета лизинга с территории РФ на территорию Белоруссии. При этом, договор лизинга предусматривает переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю после уплаты лизинговых платежей.

В соответствии со статьей 1 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.08 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза является экспортом товара.

Согласно статье 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между Сторонами (статья 4 Соглашения).

В настоящее время действует протокол «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» от 11.12.09 (далее по тексту - Протокол).

Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров приведен в статье 1 Протокола.

Согласно пункту 9 статьи 1 Протокола при вывозе товаров (предметов лизинга) с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), по договору (контракту) об изготовлении товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов (если такая операция подлежит обложению акцизами в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза) при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Налоговая база по НДС при вывозе с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза товаров (предметов лизинга) по договору (контракту) лизинга определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором (контрактом) лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа.

Налоговые вычеты (зачеты) производятся в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена таможенного союза, в части, приходящейся на стоимость товаров (предметов лизинга) по полученному лизинговому платежу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее - договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) - договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

В случае, если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречит законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары.

В случае вывоза товаров по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа (в части возмещения первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга) на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза[1].

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее - Заявление) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза);

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Документы, предусмотренные настоящим пунктом, за исключением Заявления, не представляются в налоговый орган, если непредставление документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, одновременно с налоговой декларацией следует из законодательства государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Из изложенного следует, что Организация-лизингодатель при вывозе предмета лизинга с территории РФ в рамках договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по сути осуществляет экспортную операцию, налогообложение НДС по которой производится по ставке 0% (при предоставлении соответствующих документов в налоговый орган). При этом по указанной ставке облагается первоначальная стоимость предмета лизинга в составе лизинговых платежей.

Право предъявить к вычету НДС, предъявленный Организации-лизингодателю поставщиком оборудования, возникает у Организации на момент определения налоговой базы в части, приходящейся на стоимость товаров (предметов лизинга) по полученному лизинговому платежу.

Так, согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы.

Обращаем Ваше внимание, что на сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов по вопросу определяется ли налоговая база при экспорте (и соответственно применяется налоговый вычет) именно на дату фактического поступления денежных средств в виде лизингового платежа или на дату, установленную графиком платежей по договору лизинга.

При этом в частных разъяснения специалистов Минфина РФ (А. Н. Лозовая от 30.08.12) указано следующее:

«Подпунктом 2 п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" предусмотрено, что в случае вывоза товаров по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, налогоплательщик в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа (в части возмещения первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга)) на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза.

С 1 октября 2011 г. в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ внесены изменения Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которым из перечня документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки НДС, в том числе при реализации товаров на экспорт, исключены документы, подтверждающие оплату товаров.

Учитывая изложенное, при применении нулевой ставки НДС в отношении вывезенного в Республику Казахстан товара по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на него к лизингополучателю, представлять в налоговые органы выписку банка в пакете документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, не требуется. При этом налоговую базу по НДС следует определять на дату каждого установленного договором к получению лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором лизинга».

Лизингополучатель

Отметим, что лизингополучатель в рассматриваемой ситуации осуществляет ввоз предмета лизинга на территорию республики Беларусь.

В соответствии со статьей 1 Соглашения ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-участника таможенного союза с территории другого государства-участника таможенного союза является импортом товара.

Согласно статье 3 Соглашения при импорте товаров на территорию одного государства - участника таможенного союза с территории другого государства - участника таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между Сторонами (статья 4 Соглашения).

Согласно пункту 1 статьи 2 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, если иное не установлено Протоколом, осуществляется налоговым органом государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров[2].

При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

В связи с этим, в общем случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю, то лизингополучатель будет являться плательщиком НДС при импорте предмета лизинга с территории РФ на территорию Беларуси.

Согласно пункту 3 статьи 2 Протокола налоговая база при ввозе товаров (предметов лизинга) на территорию одного государства - члена таможенного союза (Беларусь) с территории другого государства - члена таможенного союза (РФ) по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется в размере части стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной на дату ее оплаты договором (контрактом) лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа).

Иными словами, налогообложению НДС при ввозе лизингополучателем товаров в Белоруссию подлежит не вся сумма лизинговых платежей, а лишь та ее часть, которая определена в договоре лизинга как стоимость товаров.

Понятие стоимости товаров для целей исчисления НДС действующим законодательством не раскрыто.

Вместе с тем следует учитывать, что в составе документов при подаче декларации с начисленным НДС лизингополучатель обязан представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный пунктом 8 статьи 2 Протокола, который, в том числе, содержит в себе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

В свою очередь лизингодатель, как было указано ранее, вправе заявить ставку 0% по вывезенному в таможенном режиме экспорта предмету лизинга. При этом в качестве подтверждающего ставку 0% документа он обязан представить документ об уплате лизингополучателем суммы налога в бюджет республики Беларусь.

В связи с этим представляется, что суммы, уплаченные в Белоруссии и указанные лизингополучателем в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, должны соответствовать суммам, заявляемым лизингодателем и подлежащим налогообложению по ставке 0%.

Поскольку в отношении лизингодателя речь идет о возмещении первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), то, по нашему мнению, при определении налоговой базы у лизингодателя учитывается стоимость приобретения предмета лизинга лизингодателем.

Соответственно, в общем случае, следуя данной логике, под стоимостью лизингового имущества для целей исчисления НДС у лизингополучателя будет пониматься стоимость приобретения данного имущества лизингодателем.

Такой подход экономически может быть объяснен тем, что стоимость приобретения предмета лизинга лизингодателем соответствует рыночной цене такого предмета лизинга, то есть той цене, по которой предмет лизинга мог бы быть продан. Соответственно, поскольку при купле-продаже при определении налоговой базы в расчет принимается цена сделки, то логично, что в данном случае по аналогии берется рыночная цена имущества, то есть цена его приобретения лизингодателем.

Вместе с тем следует учитывать, что в письме от 24.12.10 № 03-07-08/374 Минфин РФ высказывает следующую позицию:

«Налоговая база по предметам лизинга, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется лизингополучателем на дату лизингового платежа в размере части стоимости товаров, погашение которой установлено договором лизинга на соответствующую дату лизингового платежа.

Что касается части лизингового платежа, которая относится к оплате услуг по предоставлению в пользование товаров по договору лизинга до перехода права собственности на эти товары к лизингополучателю, то указанная часть платежа в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по ввозимым товарам не включается. При этом необходимо иметь в виду, что порядок налогообложения вышеуказанного лизингового платежа зависит от места реализации услуг по предоставлению в пользование предмета лизинга.»

Отметим, что указанное Письмо поясняет порядок определения стоимости предмета лизинга при его ввозе на территорию РФ (т.е. ситуация обратная рассматриваемой). При этом, по мнению Минфина РФ, лизинговый платеж, уплачиваемый российским лизингополучателем необходимо разделять на 2 части:

- стоимость лизингового имущества;

- плата за пользование предметом лизинга.

При этом, по нашему мнению, лизингополучателю необходимо проанализировать возможные разъяснения налоговых органов республики Беларусь в отношении указанной ситуации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона[3] № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Из изложенного может быть сделан вывод о том, что, в соответствии с российским законодательством выкупная цена уплачивается за переход права собственности на предмет лизинга, в то время как оставшийся лизинговый платеж является платой за пользование.

Соответственно, с этой точки зрения, если следовать логике Минфина РФ при ввозе предмета лизинга на территорию Республики Беларусь налоговая база будет определяться исходя из выкупной цены предмета лизинга.

Как видно, нормы Протокола, регламентирующие указывать в качестве цены реализации товара, стоимость приобретения предмета лизинга лизингодателем противоречат требованиям действующего гражданского законодательства РФ, позволяющего определять данную стоимость по соглашению сторон вне зависимости от стоимости, по которой такое имущество приобрел лизингодатель.

Отметим, что в настоящее время вопрос о порядке определения стоимости товара (предмета лизинга) в составе лизингового платежа до конца не определен. По нашему мнению, в данном случае речь идет о первоначальной стоимости лизингового имущества, сформированной по данным лизингодателя.

Таким образом, при ввозе на территорию Белоруссии предмета лизинга, право собственности на который перейдет лизингополучателю, лизингополучатель обязан уплатить НДС на территории Белоруссии со стоимости предмета лизинга, соответствующей стоимости его приобретения лизингодателем.

Справка, подтверждающая уплату НДС на территории республики Беларусь при ввозе лизингового имущества, предоставляется лизингодателю и является основанием для применения им ставки НДС 0%.

Налогообложение НДС платы за услугу по договору лизинга

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Статьей 5 Соглашения установлено, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между сторонами.

Согласно статье 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.09 № 26 (далее - Протокол) взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в статье 4 Протокола). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 3 Протокола местом реализации работ (услуг) признается территория Республики Беларусь, если работы (услуги) приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств.

В соответствии со статьей 1 Протокола вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, к транспортным средствам, относятся к движимому имуществу.

Таким образом, местом сдачи в аренду оборудования будет являться территория Республики Беларусь в случае, если лизингополучатель является налогоплательщиком (плательщиком) республики Беларусь.

В рассматриваемой ситуации лизингополучателем является российская организация (налогоплательщик РФ), имеющая на территории республики Беларусь филиал, который в свою очередь является плательщиком налогов на территории Белоруссии и фактически использует лизинговое имущество.

В таком случае местом оказания лизинговых услуг, по нашему мнению, будет считаться территория республики Беларусь.

В то же время, учитывая, что договор лизинга заключен не с филиалом, а с головной организацией, являющейся резидентом РФ, мы не исключаем вероятности того, что, по мнению налоговых органов, местом реализации лизинговых услуг будет признана территория РФ, так как услуги лизинга приобретаются налогоплательщиком РФ.

Отметим, что на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения в отношении рассматриваемой ситуации, а также арбитражная практика.

По нашему мнению, в случае, если бы в качестве лизингополучателя в договоре лизинга был бы указан филиал российской организации, зарегистрированный на территории республики Беларусь, то это позволило бы снизить риск признания местом оказания лизинговых услуг территорию РФ.

Так, Минфин РФ в Письме от 27.10.08 № 03-07-08/246 разъясняет, что местом реализации услуг по сдаче в аренду (лизинг) движимого имущества, оказываемых российской организацией представительству российской организации, находящемуся на территории иностранного государства, в рамках договора финансовой аренды (лизинга), заключенного с этим представительством, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются[4].

При этом в отношении порядка определения стоимости лизинговых услуг отметим следующее.

Так как с точки зрения Соглашения стоимость товара, входящая в состав лизингового платежа, будет рассматриваться как плата за переход права собственности на такой товар, то в качестве платы за услуги, по нашему мнению, будет рассматриваться оставшаяся часть лизингового платежа.

Данный вывод подтверждается также приведенным ранее Письмом Минфина РФ от 24.12.10 № 03-07-08/374.

Соответственно, с оставшейся части лизингового платежа лизингодатель (в случае, если местом реализации услуг считать территорию РФ) начисляет НДС по ставке 18%.

Налог на прибыль

В силу пункта 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в частности, российские организации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Поскольку по договору лизинга Организацией (лизингодателем) планируется получение дохода в виде лизинговых платежей, сумма лизинговых платежей полежит обложению налогом на прибыль на территории РФ.

Кроме того, рассмотрим порядок налогообложения таких доходов с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95

На основании пункта 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Из изложенного следует, что лизинговые платежи, получаемые Организацией – лизингодателем от осуществления предпринимательской деятельности, будут облагаться налогом на прибыль только на территории РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел