Департамент Общего аудита по вопросу составления пояснительной записки и пояснений к бухгалтерской отчетности

В соответствии с частью 1 статьи 14 Закона № 402-ФЗ[1] годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Частью 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ установлено, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти и Центральный банк Российской Федерации вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В настоящий момент продолжает действовать Приказ Минфина РФ от 02.07.10 № 66н (далее – Приказ), которым утверждены формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, а также (в соответствии с пунктами 2 – 4 Приказа) приложения к ним в виде:

- отчета об изменениях капитала;

- отчета о движении денежных средств;

-отчета о целевом использовании средств;

- пояснений, оформляемых в табличной и (или) текстовой форме.

Таким образом, в состав годовой бухгалтерской отчетности не входит пояснительная записка.

Между тем в состав бухгалтерской отчетности входят пояснения в табличной и (или) текстовой формах.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов (Письмо ФНС РФ от 20.06.13 № ЕД-4-3/11174@).

Отметим, что в силу пункта 4 Приказа содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к настоящему Приказу.

Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывается также в разделе VI ПБУ 4/99[2].

Кроме того, действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) содержат раздел «Раскрытие информации», которым регламентируется какую именно информацию надлежит раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Например, в соответствии с пунктом 15 ПБУ 22/2010 в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Таким образом, Организации необходимо самостоятельно определить состав и содержание пояснений к бухгалтерской отчетности, руководствуясь нормами Приказа № 66н (приложение 3), разделом VI ПБУ 4/99, а также нормами других ПБУ в части раскрытия информации.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 09.01.13 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год»:

«Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений пунктов 24 - 27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подпункта "б" пункта 4 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разделом VШ ПБУ 4/99».

По вопросу «Кто должен делать пояснения к бухгалтерской отчетности?» отметим следующее.

В соответствии с частью 2 статьи 13 Закона № 402-ФЗ экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Экономическим субъектом в силу пункта 1 части 1 статьи 2 Закона № 402-ФЗ является, в частности, коммерческая организация.

Учитывая, что пояснения к годовой бухгалтерской отчетности входят в ее состав, можно сделать вывод, что составлять пояснения обязан экономический субъект, т.е. в данном случае Организация.

От лица экономического субъекта, как правило, действует руководитель (единоличный исполнительный орган).

В соответствии с Законом № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан:

- организовать ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета (часть 1 статьи 7);

- возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера (часть 3 статьи 7);

- утвердить по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 и часть 5 статьи 10);

- для признания бухгалтерской (финансовой) отчетности составленной подписать ее экземпляр на бумажном носителе (часть 8 статьи 13).

Прочих положений, определяющих обязанности, полномочия и ответственность руководителя экономического субъекта, а также определяющих конкретное лицо, которое обязано составлять бухгалтерскую отчетность в отношении экономического субъекта Закон № 402-ФЗ не устанавливает.

В связи с этим вопрос, кто именно в организации составляет бухгалтерскую отчетность, в том числе пояснения к ней, регулируется внутренними локальными актами данной организации (в частности, приказами руководителя, должностными инструкциями, трудовыми договорами и т.п.).

Подводя итоги вышеизложенному можно сделать следующие выводы:

1. Пояснительная записка в состав бухгалтерской отчетности не входит.

2. В состав отчетности входят пояснения, содержание которых подлежит определению Организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений пунктов 24 - 27 ПБУ 4/99, норм других ПБУ в части раскрытия информации, а также пункта 4 Приказа № 66н.

3. Составлять пояснения к годовой бухгалтерской отчетности Организации должен сотрудник, в чьи должностные обязанности входит составление отчетности. При этом подписывать бухгалтерскую отчетность и пояснения к ней должен руководитель Организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 марта 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit