Департамент общего аудита по вопросу создания резервов по отдельным видам расходов

Ответ

Бухгалтерский учет.

Нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, предусмотрено создание резервов сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Также создание резервов предусмотрено конкретными нормами ПБУ в отношении отдельных видов активов.

Однако формирование резервов по приведенным в запросе расходам указанными ПБУ прямо не предусмотрено.

Отметим, что, в настоящее время введено понятие оценочного обязательства для целей бухгалтерского учета и порядок его отражения в соответствии с нормами ПБУ 8/2010[1].

Так, на основании пункта 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В силу пункта 6 ПБУ 8/2010 условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

При этом согласно подпункту а) пункта 2 ПБУ 8/2010 настоящее Положение не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что оценочное обязательство признается в том случае, если у организации существует обязательство, или обязательство возникнет с высокой долей вероятности (условно, например, более 50%), при этом сроки и/или размер исполнения обязательства на момент признания не определен.

В рассматриваемом нами случае Организацией предполагается несение следующих видов расходов:

- премии покупателям;

- транспортные расходы;

- маркетинговые расходы;

- премии сотрудникам.

Рассмотрим по отдельности каждый вид расходов.

Премии покупателям

На основании пункта 4 статьи 9 Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» от 28.12.09 № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

Таким образом, возникновение обязательства по уплате премии покупателю зависит от приобретенного им количества товара.

Соответственно, если на отчетную дату при оценке вероятности возникновения обязательства по уплате премии покупателю более вероятно, чем нет, что такое обязательство возникнет, считаем, что у Организации возникает оценочное обязательство подлежащее отражению в бухгалтерском учете на такую отчетную дату.

При этом, на наш взгляд, можно говорить о том, что более вероятно возникновение обязательства по уплате премии в том случае, если на отчетную дату покупателем приобретено более 50% товара, от того количества, которое подлежит премированию, и оставшийся срок действия договора до окончания календарного года предполагает с уверенностью утверждать, что покупатель, реализуя ежемесячный план покупки товара, приобретет необходимое количество товара, влекущее возникновение обязательства по уплате премии. В этом случае, на наш взгляд, можно говорить о том, что в учете Организации возникает оценочное обязательство.

В том случае, если на отчетную дату в распоряжении Организации имеется договор с покупателем, предусматривающий уплату, однако, в рамках указанного договора какие-либо поставки еще не были осуществлены или объем поставок составляет небольшой процент от общего объема, предполагающего премирование, оценочного обязательства не возникает.

Транспортные и Маркетинговые расходы

В данном случае обязательства Организации могут возникать из договоров оказания услуг по перевозке или оказания маркетинговых услуг.

В общем случае условия таких договоров предполагают возникновение обязательства по мере оказания соответствующих услуг. В связи с чем, такие обязательства признаются в составе расходов в том отчетном периоде, в котором такие услуги фактически были оказаны.

На наш взгляд, возникновение оценочного обязательства возможно в том случае, если условия договора предусмотрены таким образом, что обязательство возникает, однако, не определен размер такого обязательства и/или не определен срок его возникновения, либо из условий договора по состоянию на отчетную дату можно с уверенностью более чем в 50% утверждать, что обязательство возникнет. В противном случае, по нашему мнению, оценочного обязательства не возникает.

Учитывая характер сделки, обязательство по оплате возникает в зависимости от факта оказания услуги, при свершении которого в бухгалтерском учете подлежит отражению расход. До фактического оказания услуги каких-либо встречных обязательств у Организации не возникает, в связи с чем, считаем, что не возникает и оценочного обязательства. Наличие заключенного договора на оказание транспортных или маркетинговых услуг не влечет возникновения оценочного обязательства.

Премии сотрудникам

В силу статьи 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

В качестве заработной платы (оплата труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (статья 129 ТК РФ).

Нормой статьи 135 ТК РФ установлено, что системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Соответственно, работодателем самостоятельно определяются условия премирования.

Для возникновения оценочного обязательства на отчетную дату, на наш взгляд, необходимо, чтобы с вероятностью более 50% у Организации по условиям Положения о премировании возникала обязанность перед сотрудниками по уплате соответствующей премии, либо в случае возникновения обязательства по уплате премии были неопределенны размер и/или срок исполнения.

Так, например, обязательство по выплате премии может возникать в случае достижения сотрудниками определенных показателей, и когда указанные показатели на отчетную дату свидетельствуют о том, что с вероятностью более 50% к концу года такие показатели будут достигнуты.

Также оценочное обязательство может возникнуть в случае, если Положением о премировании предусмотрено обязательство по уплате годовой премии, однако, размер премирования определяется по итогам года в зависимости от полученной прибыли или иных критериев, размер которых может быть определен в конце года.

На основании пунктов 15 и 16 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Нормами ПБУ 8/2010 прямо не предусмотрен порядок документального подтверждения размера возникших оценочных обязательств.

В первую очередь, отметим, что механизм определения размера оценочного обязательства необходимо закрепить в учетной политике в зависимости от вида обязательства, по которому создается резерв.

При создании конкретного оценочного обязательства основанием для его создания будут являться документы, из которых возникают такие обязательства – Договор с покупателем, Положение о премировании. Кроме того, в целях обоснования размера оценочного обязательства следует произвести его расчет в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике. Указанный документ, на наш взгляд, может быть составлен в произвольной форме. Кроме того, сам факт непосредственного признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете, на наш взгляд, следует оформить бухгалтерской справкой.

Таким образом, документами, обосновывающими сумму созданного оценочного обязательства, будут являться:

- положения учетной политики, предусматривающие порядок создания резерва;

- договоры, положения, из которых возникает или может возникнуть соответствующее обязательство;

- расчет размера оценочного обязательства, составленный в произвольной форме;

- бухгалтерская справка.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Пунктом 21 ПБУ 8/2010 установлено, что в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В силу пункта 22 ПБУ 8/2010 в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

На основании пункта 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

С учетом изложенного, создание оценочного обязательства в бухгалтерском учете подлежит отражению проводкой:

Дт 20, 26, 91 Кт 96 – на отчетную дату создано оценочное обязательства на сумму премий, подлежащих уплате покупателям, сотрудникам;

Дт 96 Кт 62, 70 – отражено начисление возникшего обязательства (премии покупателям, сотрудникам);

Дт 96 Кт 91 – списана избыточная сумма признанного оценочного обязательства на дату, когда стало известно о таком избыточном начислении, либо на 31 декабря отчетного года при проведении проверки обоснованности и величины оценочного обязательства (за исключением случая, когда указанные суммы могут быть перенесены на следующие оценочные обязательства такого же рода на основании норм пунктов 22 23 ПБУ 8/2010).

Различия в порядке признания в бухгалтерском учете и в налоговом учете оценочных обязательства и сумм резервов, сформированных по расходам, связанным с уплатой премий сотрудникам, могут привести к необходимости отражения постоянных и/или временных разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02[2].

Налоговый учет.

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов:

- по сомнительным долгам;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Создание иных видов резервов нормами НК РФ не предусмотрено.

На основании изложенного считаем, что для целей налогового учета Организация не вправе создавать резервы по расходам в виде премий (бонусов) покупателям, по транспортным расходам, по маркетинговым расходам.

Порядок создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год прямо определен нормами статьи 324.1 НК РФ.

Так, на основании пункта 6 указанной статьи отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке аналогичном отчислениям в резерв на оплату отпусков.

Пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ определено, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (пункт 2 статьи 324.1 НК РФ).

Так, на основании пункта 24 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Согласно пункту 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

На основании изложенного, считаем, что в целях исчисления налога на прибыль Организация вправе предусмотреть только создание резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Создание иных видов резервов, связанных с премированием сотрудников, действующими нормами НК РФ не предусмотрено.

Для создания указанного вида резерва Организации необходимо:

- в учетной политике для целей налогового учета предусмотреть возможность создания такого резерва, выбрать способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений;

- составить расчет (смету), определяющий размер ежемесячных отчислений.

Сумма резерва подлежит формированию путем ежемесячного отражения в составе расходов на оплату труда соответствующих ежемесячных отчислений.

В этом случае Расходы на выплату премий будут учитываться за счет средств сформированного резерва.

Недоиспользованная сумма резерва подлежит включению в состав доходов текущего периода (за исключением случая, когда указанная сумма может быть перенесена на создание резерва в следующем налоговом периоде).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел