Департамент общего аудита по вопросу списания дебиторской и кредиторской задолженности

Как следует из дополнительных пояснений, у Организации (лизингодателя) имеется в наличии акт приема-передачи оборудования от поставщика на сумму 4 243 500,76 руб. На поставку оборудования на сумму 2 552 807,24 руб. акта нет. Однако, судебные решения по возврату от поставщика авансового платежа в размере 2 552 807,24 руб. выносятся не в пользу Организации.

Акт на передачу оборудования от Организации (лизингодателя) к Лизингополучателю отсутствует. Фактически оборудование было передано третьему лицу. Однако, судебные решения по изъятию оборудования у третьего лица выносятся не в пользу Организации (лизингодателя). Дата последнего судебного решения – 13.10.2014г.

Поставка оборудования осуществлялась более 3-х лет назад.

Таким образом, в учете Организации отражены:

1. Кредиторская задолженность перед лизингополучателем (аванс) в размере 2 738 469,57 руб. (счет 62.02);

2. Сумма НДС, уплаченная в бюджет, с авансового платежа от лизингополучателя в размере 417 732,65 руб. (счет 76.АВ);

3. Имущество, принятое по акту от поставщика, на сумму 3 596 187,09 руб. (счета 08 и 10);

4. Сумма НДС со стоимости имущества, принятого от поставщика, на сумму 647 313,67 руб. (к вычету не заявлялась);

5. Дебиторская задолженность поставщика на сумму 2 552 807,24 руб. (счет 60.02).

1. Списание кредиторской задолженности перед Лизингополучателем

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 3, 12 ПБУ 9/99[1] полученная по договору лизинга предоплата не признается доходом организации и учитывается в качестве кредиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н[2] суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

В силу пункта 7 ПБУ 9/99 суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, учитываются в составе прочих доходов.

Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 196 ГК РФ).

В пункте 1 статьи 200 ГК РФ указано, что, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства (пункт 2 статьи 200 ГК РФ).

В свою очередь статьями 202-204 ГК РФ установлены случаи, при которых срок исковой давности прерывается (приостанавливается). Так, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 204 ГК РФ срок исковой давности не течет со дня обращения в суд в установленном порядке за защитой нарушенного права на протяжении всего времени, пока осуществляется судебная защита нарушенного права.

Таким образом, кредиторская задолженность перед лизингополучателем в виде полученной предоплаты, подлежит списанию по истечении срока исковой давности, который составляет 3 года и определяется с учетом норм ГК РФ.

Списание кредиторской задолженности осуществляется на основании первичного документа, составленного по итогам проведенной инвентаризации расчетов, содержащего в себе обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[3]:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В качестве такого документа, по нашему мнению, можно использовать унифицированную форму ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 прочие доходы в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

При этом в соответствии с пунктом 10.4 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность списывается в прочие доходы в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете, т.е. с НДС, на дату истечения срока исковой давности:

Дт 62.2 Кт 91.1 – 2 738 469,57 руб.

НДС с авансового платежа

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

При получении предоплаты Организация предъявляет лизингополучателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абзац 2 пункта 1, пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с полученной предоплаты, отражается в бухгалтерском учете обособленно, например, на счете 76.АВ в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов[4]).

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ, пунктом 6 статьи 172 НК РФ НДС, исчисленный с предоплаты, может быть принят к вычету при оказании услуг.

Между тем в рассматриваемой ситуации, Организация (лизингодатель) фактически лизинговые услуги лизингополучателю не оказывает. Соответственно, у Организации не возникает право на вычет НДС, уплаченного ранее с аванса.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации договор лизинга не расторгался и сумма авансового платежа не возвращалась лизингополучателю, у Организации-лизингодателя отсутствует право на вычет суммы НДС, уплаченной ранее в бюджет с полученной предоплаты.

Данный вывод следует из разъяснений контролирующих органов.

Так, в Письмах Минфина РФ от 07.12.12 № 03-03-06/1/635 и от 10.02.10 № 03-03-06/1/58 указано следующее:

«При списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей».

Имеются также судебные акты, подтверждающие данный вывод (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.11.12 по делу № А57-7766/2011, Постановление ФАС Московского округа от 19.03.12 по делу № А40-75954/11-115-241).

Таким образом, при списании кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, сумма НДС, исчисленная ранее с предоплаты и уплаченная Организацией-лизингодателем в бюджет, подлежит включению в состав прочих расходов (пункты 2, 4, 5 и 11 ПБУ 10/99[5]):

Дт 91.2 Кт 76АВ – 417 732,65 руб.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ[6].

Из разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики можно сделать вывод, что к другим основаниям для возникновения дохода по пункту 18 статьи 250 НК РФ можно, в частности, отнести ликвидацию организации-кредитора либо ее исключение из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа на основании статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ (Письма Минфина РФ от 25.03.13 № 03-03-06/1/9152, от 01.10.09 № 03-03-06/1/636, ФНС РФ от 02.06.11 № ЕД-4-3/8754, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.14 № Ф05-1769/2014, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.10 № Ф03-8171/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.10 № ВАС-6655/10)).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации лизингополучатель не был ликвидирован или исключен из ЕГРЮЛ, то кредиторская задолженность перед ним подлежит отражению в составе внереализационных доходов по причине истечения срока исковой давности.

При этом согласно официальной позиции контролирующих органов кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина России от 28.01.13 № 03-03-06/1/38, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.10.11 № 16-15/095568@).

Имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 17462/09 по делу № А26-5933/2008, Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.12 № Ф09-933/12 по делу № А60-20306/11, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.11 № 12572/10 по делу № А40-65335/09-98-396, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.12 по делу № А27-10579/2011 (Определением ВАС РФ от 15.08.12 № ВАС-10734/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В то же время имеется судебная практика, в которой выражено мнение, что при отсутствии приказа руководителя кредиторская задолженность не включается в состав внереализационных доходов, даже если срок исковой давности по ней истек (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.08 № 3596/08 по делу № А57-10603/06-6, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.10 № Ф03-8058/2009 по делу № А24-4452/2008, Постановление ФАС Московского округа от 23.06.10 № КА-А41/6198-10 по делу № А41-19531-08).

По нашему мнению, кредиторская задолженность подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

В случае, если указанный срок будет Организацией пропущен, мы не исключаем возникновения спорных ситуаций с налоговым органом.

В отношении суммы НДС, исчисленной с полученной от лизингополучателя предоплаты, отметим следующее.

Официальная позиция Минфина РФ по данному вопросу сводится к тому, что НДС в сумме кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов, а в расходах не учитывается, так как такая возможность нормами главы 25 НК РФ не предусмотрена (Письма Минфина РФ от 07.12.12 № 03-03-06/1/635, от 10.02.10 № 03-03-06/1/58).

Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.

Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.03.12 по делу № А40-75954/11-115-241, ФАС Северо-Западного округа от 24.10.11 по делу № А42-9052/2010 судами высказана точка зрения, согласно которой сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты и перечисленная в бюджет, в сумме кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов и может быть включена в состав расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как прочий обоснованный расход.

В то же время существует решение суда (Постановление ФАС Московского округа от 21.09.09 № КА-А40/9764-09 по делу № А40-2059/09-4-8), в котором указано, что сумма внереализационного дохода в виде списанной кредиторской задолженности учитывается без НДС на основании пункта 1 статьи 248 НК РФ[7]. То есть НДС, исчисленный с предоплаты, не учитывается ни в доходах, ни в расходах.

На наш взгляд, в случае, если Организация-лизингодатель включит сумму НДС в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, либо отразит в составе внереалиализационных доходов кредиторскую задолженность без НДС, это, скорее всего приведет к возникновению споров с налоговыми органами.

2. Списание имущества

Бухгалтерский учет

В соответствии со статьей 11 Закона № 402-ФЗ, а также пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Согласно пункту 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[8] инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

В рассматриваемой ситуации Организации перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо провести инвентаризацию материально-производственных запасов (счет 10) и вложений во внеоборотные активы (счет 08). При этом, учитывая, что приобретенное у поставщика оборудование фактически у Организации-лизингодателя и у лизингополучателя отсутствует, в ходе проведения инвентаризации будет выявлена соответствующая недостача.

По результатам проведенной инвентаризации необходимо оформить соответствующий первичный документ, в котором отражается выявленная недостача имущества.

В соответствии с подпунктом «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Согласно пункту 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения.

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц предусмотрено использование счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По дебету счета 94 приводятся:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.

По кредиту счета 94 отражается списание:

недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");

недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации выявленная по итогам проведенной инвентаризации недостача ценностей (имущества, полученного от поставщика), списывается со счетов учета материальных ценностей в дебет счета 94:

Дт 94 Кт 08 – 3 581 954,63 руб.

Дт 94 Кт 10 – 14 232,46 руб.

При наличии у Организации-лизингодателя судебного решения, свидетельствующего о невозможности взыскания стоимости утраченного имущества, она вправе списать сумму недостачи в состав прочих расходов:

Дт 91.2 Кт 94 – 3596 187,09 руб.

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли для того, чтобы стоимость недостающих материальных ценностей могла быть учтена в расходах, необходимо документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц.

Также необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, основными критериями для возможности учета расходов в целях налога на прибыль в общем случае являются следующие:

- экономическая оправданность затрат;

- направленность на получение дохода;

- документальная подтвержденность;

- отсутствие в перечне, приведенном в статье 270 НК РФ (в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения).

По разъяснениям контролирующих органов, документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц, является копия постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Письма от 16.12.11 № 03-03-06/4/149, от 20.06.11 № 03-03-06/1/365, от 27.08.10 № 03-03-06/4/81, от 04.08.10 № 03-03-06/2/139).

В то же время имеются судебные решения, в том числе Определение Конституционного Суда РФ, согласно которым подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. По мнению арбитражных судов кассационной инстанции, такими документами, например, могут быть письмо и справка, выданные уполномоченными должностными лицами органов внутренних дел, в которых указано, что виновные лица не установлены (Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.12 № 1543-О, Постановление ФАС Московского округа от 08.10.12 по делу № А40-15384/12-99-73, Постановление ФАС Московского округа от 09.11.07 № КА-А40/10001-07 по делу № А40-38224/06-140-265).

При отсутствии документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц, Организация не вправе списать стоимость недостающего имущества в состав расходов по налогу на прибыль.

НДС

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации, сумма НДС, предъявленная поставщиком со стоимости поставленного оборудования, не была принята Организацией к вычету (учтена на счете 19).

Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право.

Указанная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 12.03.13 № 03-07-10/7374, от 13.02.13 № 03-07-11/3784, от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 31.10.12 № 03-07-05/55, от 13.10.10 № 03-07-11/408, 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@, 06.09.06 № ММ-6-03/896@.

В рассматриваемой ситуации поставка оборудования осуществлялась более 3-х лет назад. Кроме того, в рассматриваемой ситуации право на вычет НДС у Организации не возникает, так как не соблюдается одно из условий (использование имущества в облагаемой НДС деятельности).

В связи с этим, сумма НДС, отраженная на счете 19, по нашему мнению, подлежит списанию в состав прочих расходов Организации:

Дт 91.2 Кт 19 - 647 313,67 руб.

Обращаем Ваше внимание, что официальная позиция, выраженная в Письме УМНС РФ по г. Москве от 28.11.03 № 26-12/66366, заключается в том, что невозмещенный (не принятый к вычету) НДС не учитывается при налогообложении прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.

При этом имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.06 № Ф04-2519/2006 (22119-А27-29) по делу № А27-23272/2005-5, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.05 № Ф04-4091/2005(12597-А27-23), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.06 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу № А27-21352/2004-6).

В то же время есть судебные решения, в которых указано, что пункт 19 статьи 270 НК РФ не распространяется на НДС, предъявленный налогоплательщику. Следовательно, невозмещенный налог можно учесть в расходах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.06 № Ф04-7977/2006(28867-А27-34) по делу № А27-8018/06-6, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.06 № Ф04-7200/2006(27937-А27-7) по делу № А27-7808/2006-6).

По нашему мнению, учитывая официальную позицию налоговых органов, а также неоднозначную арбитражную практику, в случае, если Организация-лизингодатель учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, но не принятую к вычету, это приведет к спорам с налоговыми органами. При этом предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

3. Списание дебиторской задолженности поставщика

Бухгалтерский учет

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В соответствии с абзацем 2 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При этом согласно абзацу 1 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Таким образом, в случае, если в отношении дебиторской задолженности поставщика истек срок исковой давности, определенный в соответствии с нормами ГК РФ, то Организация вправе списать данную задолженность в состав прочих расходов (пункт 11 ПБУ 10/99) на основании данных проведенной инвентаризации и соответствующего распоряжения руководителя.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности (при отсутствии резерва по сомнительным долгам) отражается записью:

Дт 91.2 Кт 60.2 – 2 552 807,24 руб.

Дт 007 – 2 552 807,24

До истечения срока исковой давности указанная задолженность, на наш взгляд, признается сомнительной, и по ней должен быть создан резерв по сомнительными долгам.

Согласно пункту 3 ПБУ 21/2008[9] сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (пункт 3 ПБУ 21/2008, абзац 4 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 прочими расходами.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву (Инструкция по применению Плана счетов).

Таким образом создание резерва по сомнительным долгам отражается в учете записью:

Дт 91.2 Кт 63 – 2 552 807,24 руб.

Списание задолженности по истечении срока исковой давности за счет сумм резерва:

Дт 63 Кт 60.2 – 2 552 807,24 руб.

Дт 007 – 2 552 807,24 руб.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.07 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, в случае, если в отношении дебиторской задолженности истек срок исковой давности, определенный в соответствии с нормами ГК РФ, то она может быть учтена в расходах по налогу на прибыль.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности у Организации должны быть в наличии документы, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.11 №, от 22.04.10 № А27-18504/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11.06.08 № А56-54758/2007).

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.04.11 № 16-15/035618.1@ отмечено следующее:

«… датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

Следовательно, нормы гл. 25 Налогового кодекса РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Именно к такому выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. При этом содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, безнадежную дебиторскую задолженность с датой возникновения в 2007 г. налогоплательщик может учесть в качестве безнадежного долга для целей налогообложения прибыли в соответствующем отчетном (налоговом) периоде 2010 г.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

- договором, в котором указана дата срока платежа;

- актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов».

Аналогичные выводы в отношении документального подтверждения списания безнадежных долгов содержатся в Письмах УФНС РФ по г. Москве от 22.03.11 № 16-15/026842@, от 21.12.09 № 16-15/134520, от 07.04.09 № 16-15/033034, от 27.06.08 № 20-12/060959, Определение ВАС РФ от 09.10.12 № ВАС-5055/12, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.11 № А27-12499/2010, от 22.04.10 № А27-18504/2009, ФАС Уральского округа от 08.07.10 № Ф09-5115/10-С3, ФАС Дальневосточного округа от 23.07.08 № Ф03-А73/08-2/1844.

Таким образом, при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности у Организации должны быть в наличии следующие документы:

- документы, подтверждающие факт возникновения задолженности (договор с поставщиком, платежные поручения на уплату авансового платежа, документы по частичной поставке оборудования);

- акт инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;

- приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежной.

Обращаем Ваше внимание на следующее.

Как следует из дополнительных пояснений, Организация обращалась в суд за взысканием с поставщика суммы уплаченного аванса. При этом судебное решение было вынесено не в пользу Организации, т.е. фактически поставщику удалось доказать, что свои обязательства по поставке оборудования перед Организацией он исполнил.

Ввиду отсутствия у нас информации о причинах, по которым судом было принято указанное решение (и о доказательствах поставки оборудования, представленных поставщиком), мы не можем сделать однозначный вывод о том, что у Организации фактически существует указанная дебиторская задолженность.

Так, в случае, если поставщик в суде доказал факт поставки оборудования Организации, то у последней в свою очередь должно было числится оборудование, которое впоследствии по каким-то причинам было утрачено. В таком случае в рассматриваемой ситуации списанию подлежит не дебиторская задолженность поставщика, а стоимость утраченного оборудования (подробнее порядок списания утраченного оборудования рассмотрен нами в разделе 2).

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 марта 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit