Департамент общего аудита по вопросу списания кредиторской задолженности, по которой срок оплаты не определен

В соответствии с Пунктом 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Пунктом 18 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21[1] пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, применительно к рассматриваемому нами случаю у Поставщика могут возникнуть основания для списания кредиторской задолженности в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете в связи с истечением срока исковой давности.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ).

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (статья 196 ГК РФ).

Соответственно, исковая давность предусматривает защиту субъектом своих прав в судебном порядке в течение определенного периода времени, в общем случае, в течение трех лет.

Начало течения срока исковой давности определяется на основании статьи 200 ГК РФ.

Так, пунктами 1 и 2 статьи 200 ГК РФ (в редакции, действующей на момент возникновения обязательств, т.е. до 1 сентября 2014 года) предусмотрено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

В целях определения начала течения срока исковой давности в рассматриваемом нами случае, в первую очередь, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Из вопроса следует, что возврат товара осуществляется Покупателем в рамках договора поставки. В этом случае у Поставщика возникает обязанность оплатить такой товар.

Главой 30 ГК РФ (статьи 460, 456, 464, 466, 468, 475, 478, 480, 482) предусмотрены случаи, при которых покупатель имеет право вернуть товар, например: при несоответствии количеству, ассортименту, качеству; в случае обременения правами третьих лиц; отсутствия принадлежностей и документов, относящихся к товару; некомплектности; если товар передан в ненадлежащей таре или упаковке.

Приведенные в указанных статьях нормы законодательно устанавливают право покупателя вернуть товар (а обязанность продавца принять его) только в результате нарушений договорных отношений касающихся товара, допущенных со стороны продавца.

Тем не менее, перечень случаев возврата товара, закрепленный в ГК РФ, не является исчерпывающим. Поскольку статьей 421 ГК РФ установлено, что юридические лица свободны в заключении договора, стороны могут определить его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Из приведенных норм следует, что стороны при заключении договора поставки имеют право закрепить дополнительные условия (не предусмотренные законодательством), при наступлении которых у покупателя возникает право вернуть товар, даже если такое право возникает в силу обстоятельств, не связанных с нарушением сторонами каких-либо условий договора.

Учитывая изложенное, возврат товара может быть связан:

- с обстоятельствами, возникающими в результате нарушений договорных обязательств со стороны поставщика, наступление которых дает право покупателю отказаться от исполнения договора и потребовать возврата ранее уплаченных денежных средств. В этом случае у покупателя возникает обязанность по возврату товара в силу возникновения самого права отказа в исполнении договора. То есть речь идет о расторжении договора в части возвращаемого товара;

- с обстоятельствами, не связанными с какими-либо нарушениями договорных обязательств со стороны поставщика, и возникающими как до, так и после совершения сделки купли-продажи.

В рассматриваемом нами случае пунктом 1 Дополнительного соглашения стороны предусмотрели, что Поставщик предоставляет Покупателю право на безусловный возврат любого поставленного Товара, как до момента его оплаты, так и после. Возврат качественного Товара, поставленного без нарушений условий Договора, производится на основании заявлений о возврате, составленных Покупателем (Грузополучателем) в письменной форме и направленных Поставщику посредством факсимильной связи и (или) по почте заказным письмом с уведомлением.

Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации Покупатель вправе вернуть товар Поставщику по своему усмотрению, независимо от обстоятельств, связанных с нарушением условий договора поставки.

Иными словами возврат товара в этом случае не связан с нарушением обязательств Поставщика перед Покупателем.

Поскольку Поставщик при передаче товара Покупателю исполнил свои обязательства надлежащим образом, то право собственности на поставленный товар перешло к Покупателю.

Следовательно, если Покупатель изъявит желание вернуть товар Поставщику (то есть обратно передать право собственности), то такие действия, на наш взгляд, следует квалифицировать как отдельную сделку по купле-продаже товара.

В силу пункта 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (пункт 1 статьи 486 ГК РФ).

Из пунктов 1 и 2 Дополнительного соглашения следует, что Поставщик обязан вывести Товар со склада Покупателя (Грузополучателя) в сроки, указанные в соответствующем заявлении Покупателя (Грузополучателя). Расчет за Товар, возвращенный встречной поставкой, осуществляется актом зачета взаимных требований.

В случае если поставщик не вывез Товар со склада Покупателя в срок указанный в заявлении Покупателя (Грузополучателя), Покупатель (Грузополучатель) самостоятельно отправляет Товар Поставщику. На сумму понесенных транспортных расходов Покупатель выставляет Поставщику счет, который Поставщик обязан оплатить в течении 5 календарных дней с момента его получения.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае срок оплаты товара, возвращенного Покупателем, Дополнительным соглашением прямо не установлен. Согласовано лишь условие о том, что в случае возврата товара в рамках встречной поставки, оплата товара осуществляется путем зачета взаимных требований.

Отметим, что в силу статьи 190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами.

Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.12 по делу № А62-2870/2012 была высказана позиция, согласно которой стороны сделки могут определить срок исполнения обязательств путем указания лишь на то событие, наступление которого не зависит от воли и действий сторон. Если событие не обладает качеством неизбежности наступления, оно не может определять начало (признано надлежащим определением срока по смыслу пункта 2 статьи 190 ГК РФ), поскольку все они зависят от воли и действий сторон и не являются событиями в правовом смысле, то есть не имеют признака неизбежности наступления.

Поскольку в рассматриваемом нами случае возможность осуществления встречной поставки зависит от воли сторон, т.е. не обладает признаками неизбежности наступления, считаем, что условие о проведении зачета в целях расчета за возвращенный товар в рамках встречной поставки, не может рассматриваться в качестве начала исчисления срока для оплаты товара.

Таким образом, по нашему мнению, Дополнительным соглашением срок для оплаты товара, возвращенного покупателем, не определен.

В этом случае, на наш взгляд, подлежат применению общие нормы пункта 1 статьи 486 ГК РФ, согласно которым Поставщик обязан оплатить товар непосредственно до или после возврата ему товара Покупателем.

В связи с чем, считаем, что у Покупателя право на предъявление требований по оплате возвращенного товара возникло с того момента, как товар был возвращен.

Следовательно, с учетом норм статьи 200 ГК РФ началом течения срока исковой давности будет являться день, следующий за днем возврата товара Поставщику.

Отметим, что согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, нормами ГК РФ предусмотрены два основания для прерывания срока исковой давности:

- предъявление иска;

- совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Из постановки вопроса можно предположить, что Покупатель не предъявлял в суд иск об истребовании задолженности.

Следовательно, одно из оснований для прерывания срока истечения исковой давности не выполняется.

В свою очередь, Покупатель выставил претензию в адрес Поставщика, в ответ на которую Поставщик направил письмо с просьбой предоставить документы, подтверждающие возникновение данной задолженности, а именно: товарные накладные и акт сверки на 31.12.2011г., подписанный сторонами.

Покупатель предоставил только товарные накладные на сумму задолженности.

Каких-либо иных встречных действий Поставщиком предпринято не было.

Отметим, что в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.01 № 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» о действиях должника, свидетельствующих о признании долга, были даны следующие разъяснения:

«20. К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам)».

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.08.13 по делу № А19-21422/2012 были даны разъяснения, согласно которым по смыслу пункта 1 статьи 203 ГК РФ признанием долга могут быть любые действия, позволяющие установить, что должник признал себя обязанным по отношению к кредитору.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае Поставщик осуществил действия, свидетельствующие о рассмотрении претензии Покупателя, однако, не признавал факта наличия задолженности и суммы такой задолженности.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что ответ должника на претензию, свидетельствующий о ее рассмотрении не свидетельствует о признании долга. Действиями, свидетельствующими о признании долга, будет являться именно согласие должника с суммой выставленного долга и готовность его оплатить.

Постановление Президиума Красноярского краевого суда от 23.09.14 № 44Г-57/2014:

«Поскольку после предъявления покупателем требования о возврате денежных средств продавцом были совершены действия, свидетельствующие о признании долга (12 июля 2010 г. ответчиком направлен ответ на претензию истца, в котором ответчик признал наличие долга перед истцом за уплаченный товар и предложил истцу получить денежные средства, уплаченные за товар), то течение срока исковой давности прервалось, начало течения нового срока исковой давности следует исчислять не ранее 13 июля 2010 г. - следующий день после даты направления ответа на претензию».

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.12 по делу № А40-67381/12-61-573:

«ООО "Каргосеть" 20.06.2011 направило в адрес ООО "Компания Скиф-Карго" претензию о возмещении стоимости утраченного перевозчиком груза.

Данную претензию ООО "Компания Скиф-Карго" не удовлетворило, направило ответ от 04.08.2011 N 289 о необходимости сбора дополнительных документов и решении вопроса страховой компанией…

…Как правильно указал суд апелляционной инстанции, ответ ответчика на претензию от 04.08.2011 не свидетельствует о признании ООО "Компания Скиф-Карго" долга, поскольку содержит в себе перечень документов, необходимых для рассмотрения претензии ООО "Каргосеть" и сведения о дальнейшем рассмотрении претензии ОАО "Страховая компания "ПАРИ"».

Таким образом, по нашему мнению, претензия Покупателя по оплате задолженности и ответ Поставщика, свидетельствующий о готовности рассмотреть претензию, не свидетельствуют о признании Поставщиком задолженности и, как следствие, не прерывают истечение срока исковой давности.

На основании изложенного, считаем, что кредиторская задолженность по оплате товара, возращенного Покупателем в марте – августе 2011, подлежала списанию в бухгалтерском и налоговом учете Поставщика в 2014 году в марте – августе 2014 года в связи с истечением срока исковой давности.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 апреля 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit