Департамент общего аудита по вопросу списания оборудования со счета 07

Из информации изложенной в вопросе, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что поскольку оборудование не планируется продавать, а сдать в качестве металлолома, Организацией принято решение о ликвидации оборудования, числящегося на счете 07.

Налог на прибыль.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов[1] счет 07 «Обогшдрудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, НК РФ прямо предусматривает возможность учета в целях налогообложения прибыли затрат на ликвидацию имущества, монтаж которого не завершен.

Однако из подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, по нашему мнению, прямо не следует, что в составе расходов на ликвидацию имущества, монтаж которого не завершен, учитывается также и стоимость самого имущества.

В связи с этим, на наш взгляд, учет стоимости списываемого оборудования на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ будет некорректным.

По нашему мнению, стоимость оборудования может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в качестве других обоснованных расходов.

Вместе с этим, рассматривая возможность учета стоимости оборудования в составе расходов в целях налогообложения прибыли, следует учитывать следующее.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

В рассматриваемом случае, Организация ликвидирует оборудование, которое с момента приобретения не использовалось. Соответственно, можно предположить, что оборудование, которое Организация собирается ликвидировать и сдать на металлолом, новое, пригодное для работы, несмотря на то, что, скорее всего, немного морально устаревшее.

В связи с этим, по нашему мнению, существует вероятность возникновения споров с налоговым органом в отношении экономической обоснованности включения в расходы стоимости такого оборудования.

Несмотря на отсутствие официальных разъяснений по данному вопросу, наличие арбитражной практики подтверждает указанный риск.

Так, например, в Постановлении от 28.02.08 по делу № А82-1815/2006-14[2] ФАС ВВО указал:

«Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что приобретенное ОАО "ТМЗ" оборудование не использовалось им в производственной деятельности, в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке".

При таких обстоятельствах вывод судов о необоснованном включении в состав внереализационных расходов стоимости списанного оборудования в размере 74 450 696 рублей является правильным.

Ссылка Общества на подпункты 8, 11, 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса несостоятельна по следующим основаниям.

Под расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и аннулирование производственных заказов (подпункты 8, 11 пункта 1 названной нормы) следует понимать затраты по созданию продукции, по которой не был завершен ее выпуск. В данном случае оборудование в эксплуатацию не вводилось и производство продукции не осуществлялось.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены, кроме обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и иные обоснованные затраты. При этом условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в статье 265 Кодекса, является их направленность на получение дохода».

В ситуации изложенной в Постановлении, причиной для списания послужило аннулирование государственного заказа и морального износа оборудования, однако, суд счел данные причины недостаточными для обоснования включения в расходы стоимости оборудования.

В другом постановлении судьи поддержали налогоплательщика, признав правомерным включение в расходы стоимости оборудования, пришедшего в негодность в связи с длительным хранением (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.08 по делу № А57-13824/06-17[3]).

Из приведенных судебных решений, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

1.налоговые органы рассматривают подобные расходы (стоимость ликвидируемого имущества) как экономически необоснованные;

2.при принятии решения суды исходят из причин списания оборудования (невозможность использования оборудования по назначению).

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, можно предположить, что при проведении проверки налоговый орган, скорее всего, сочтет расходы в виде стоимости оборудования, экономически необоснованными. В такой ситуации Организации придется отстаивать свою точку зрения в суде.

В целях минимизации рисков, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, следует обосновать списание оборудования его порчей и соответственно, невозможностью использования по назначению в производстве, а также его реализации.

Данный факт, по нашему мнению, может быть подтвержден актом комиссии, которая зафиксирует факт порчи оборудования (что оборудование полностью пришло в негодность), невозможности его использования, принятия решения о его ликвидации и сдаче в металлолом.

Указанный акт может быть оформлен в произвольной форме, и содержать реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

НДС.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему НДС к вычету.

Случаи, а также порядок восстановления НДС, установлены статьей 170 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1). передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

2). дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:

-не облагаемых НДС;

-местом реализации которых не признается территория РФ;

-не признаваемых объектом налогообложения НДС.

3). в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

4). изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

5). дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

6). в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при рассмотрении данного вопроса мы будем исходить из того, что все условия для правомерного вычета по НДС были выполнены, и НДС был принят к вычету.

В пункте 3 статьи 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, при возникновении которых у организации возникает обязанность восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Факт ликвидации оборудования (иного имущества) в качестве основания для восстановления НДС указанным перечнем не предусмотрен.

В силу изложенного, считаем, что Организация вправе не восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по ликвидированному оборудованию.

Однако фискальные органы по данному вопросу придерживаются прямо противоположного мнения, указывая, что поскольку выбытие товара по причинам, не связанным с реализацией товаров, объектом налогообложения НДС не является, т.е. используются для операций, не подлежащих налогообложению НДС, то у налогоплательщиков возникает обязанность восстановить НДС ранее правомерно принятый к вычету.

Данная точка зрения была высказана в многочисленных письмах Минфина РФ, а также в письмах налоговых органов – Письма Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 № 03-07-11/186, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 18.11.05 № 03-04-11/308, Письмо ФНС РФ от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.

Письма более позднего периода в нашем распоряжении отсутствуют. Возможно, это связано с тем, что сформировалась обширная арбитражная практика, поддерживающая иную точку зрения, которая будет приведена нами ниже.

По нашему мнению, выводы фискальных органов не основаны на нормах действующего законодательства, так как норма статьи 170 НК РФ обязывает налогоплательщика восстановить НДС по приобретенному имуществу в случае использования этого имущества в деятельности, не подлежащей обложению НДС (освобожденное от налогообложения НДС).

В рассматриваемом нами случае оборудование в принципе не используется в деятельности организации в связи с его ликвидацией. Однако данное обстоятельство не поименовано нормой пункта 3 статьи 170 НК РФ в качестве основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

Отметим, что в более ранние периоды арбитражная практика поддерживала позицию налоговых органов по данному вопросу, однако, в последнее время (с момента вынесения Решения ВАС РФ в 2006 году в пользу налогоплательщика) была сформирована обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

Решения в пользу налоговых органов

Постановление ФАС Московского округа от 03.03.05 № КА-А41/839-05:

Суд пришел к выводу о том, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ при недостаче материальных ценностей и при списании недостачи объекта обложения НДС не возникает. Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету или возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.06 № Ф08-1521/2006-644А по делу № А53-13312/2005-С6-22.

На настоящий момент более поздняя практика, поддерживающая позицию налоговых органов, отсутствует.

Решения в пользу налогоплательщиков

Решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11:

Суд признал недействующим п. 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности.

Решение ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06:

Суд признал недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Постановление ФАС Московского округа от 27.12.12 по делу № А40-120001/11-20-499:

Суд отметил, что положениями пункта 3 статьи 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению, при этом списание недостающего или испорченного товара к числу этих случаев не относится.

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.12 по делу № А40-100625/11-116-282:

Суд установил, что продукция с неустранимым браком не подлежала реализации и была утилизирована.

Как указал суд, гл. 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать принятый к вычету НДС в случае списания бракованной продукции. Требования о восстановлении НДС по израсходованным материалам и работам, услугам, выполненным при производстве такой продукции, отсутствуют. Несмотря на то что готовая продукция забракована, материалы приобретены для осуществления деятельности по выпуску и реализации готовой продукции, которая облагается НДС.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.12 по делу № А45-15075/2011:

По мнению ИФНС, поскольку операции по выбытию имущества по причинам, не связанным с реализацией, в частности в результате порчи, на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не являются, то суммы НДС по такому имуществу вычетам не подлежат и должны быть восстановлены в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, общество в подтверждение порчи товара (керамическая плитка) представило соответствующие документы: акты о порче, бое, ломе, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Порча, лом и бой товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Таким образом, законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с порчей.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.12 по делу № А45-15075/2011:

У налогоплательщиков отсутствует обязанность восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае порчи товара.

Постановление ФАС Московского округа от 14.08.13 по делу № А40-150879/12-20-680:

Суд указал, что в ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС. В данном перечне нет такого основания для восстановления налога, как выявление недостачи товаров в результате инвентаризации.

Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2013 по делу N А41-19560/12:

Суд указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по причине утилизации восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

Аналогичные выводы были сделаны в других Постановлениях ФАС различных округов[4].

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по ликвидируемому оборудованию в силу того, что такая обязанность прямо не предусмотрена нормами пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Однако, учитывая мнения фискальных органов, а также наличие многочисленной арбитражной практики по аналогичным вопросам, существует вероятность предъявления претензий к Организации со стороны налоговых органов. В этом случае, по нашему мнению, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit