Департамент общего аудита по вопросу списания задолженности на основании мирового соглашения

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов (убытков) в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения;

- расходы не поименованы в статье 270 НК РФ

Рассмотрим возможность отнесения списываемой дебиторской задолженности к расходам указанным в статье 270 НК РФ, а также убыткам, предусмотренным статьей 265 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Понятие безнадежных долгов приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)[1] признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Соответственно, данная норма предусматривает четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

3) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

4) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, при ответе мы будем исходить из того, что рассматриваемая ситуация не относится к указанным выше случаям.

Следует отметить, что прощение долга согласно статье 415 ГК РФ является самостоятельным основанием для прекращения обязательств[2], не указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

В связи с этим, по нашему мнению, списание долга по данному основанию не может быть учтено в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Вместе с тем, согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся также другие обоснованные расходы.

В связи с этим отметим позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении  от 15.07.10 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99:

«…По мнению Президиума, при рассмотрении данного спора судами не было принято во внимание следующее.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена статьей 252 Кодекса и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса Российской Федерации признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов…»

Указанная позиция Президиума ВАС РФ нашла отражение в совместном письме ФНС и Минфина РФ от 12.08.11 № СА-4-7/13193@[3], направленном для использования в работе (пункт 18):

«Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса, при применении метода начисления, предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10».

Следует также отметить совместное письмо ФНС и Минфина РФ от 21.01.14 № ГД-4-3/617, в котором указано:

«Федеральная налоговая служба <...> по вопросу признания в составе расходов для целей налогообложения сумм дебиторской задолженности, списанной в результате заключения с должником мирового соглашения, сообщает следующее.

По общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 Налогового кодекса РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 указал, что признание для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, "может быть признано правомерным, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара".

В этой связи окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения.

При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения».

Вместе с этим, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налогового органа, в случае включения в состав расходов дебиторской задолженности, списанной на основании мирового соглашения.

 Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при налогообложении не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав)[4] и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

О необоснованности рассматриваемых расходов Минфин РФ ранее высказывал свою позицию в письмах от 21.08.09 № 03-03-06/1/541, от 18.03.11 № 03-03-06/1/147, от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34. В письме УФНС РФ по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053953@ изложен аналогичный подход.

Учитывая подход, высказанный в совместном письме ФНС и Минфин РФ от 21.01.14 № ГД-4-3/617, мы не исключаем, что налоговый орган будет попытается оспорить наличие коммерческого интереса организации в заключении мирового соглашения и на основании этого признать сами расходы  экономически необоснованными.

Данное мнение подтверждается решениями арбитражных судов.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.03.15 № Ф04-16322/2015 по делу № А45-5158/2014:

«Проанализировав представленные сторонами доказательства, и учитывая, что Обществом не было принято мер по взысканию задолженности в судебном порядке, взаимозависимость организаций (единственным кредитором ООО "СЭФ" выступал единственный учредитель должника), срок возврата долга был установлен сторонами не позднее 19.09.2014, в связи с чем никаких оснований для совершения действий по возврату долга до наступления указанного срока у сторон не имелось, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что налогоплательщик не вправе учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год части задолженности (выданного займа), списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не соответствуют критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, вследствие чего внереализационные расходы на сумму списанной задолженности по договору о прощении долга Обществом необоснованно завышены.

Ссылка Общества на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2010 N 2833/10 обоснованно отклонена судами, поскольку в рассматриваемой ситуации при заключении между Обществом и его должником соглашения о прощении долга и досрочном исполнении обязательств интерес в восстановлении платежеспособности ООО "СЭФ" сторонами не преследовался, так как уже через месяц после заключения указанного соглашения Обществом инициирована процедура ликвидации ООО "СЭФ».

Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.14 № Ф09-1388/14 по делу № А60-18171/2013:

«По мнению инспекции, заключив с имеющими просроченную задолженность заемщиками соглашения о погашении задолженности, согласно которым освобождало заемщика от уплаты начисленных процентов, иных платежей и штрафных санкций, банк фактически осуществил прощение долга.

Однако для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав, и данные расходы, в соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем свидетельствует наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Между тем, при рассмотрении настоящего дела наличия подобных действий со стороны банка судом апелляционной инстанции установлено не было, общество не представило доказательств направленности каких-либо действий на получение дохода.

Таким образом, в рассматриваемом деле суммы, в виде прощенной банком задолженности по процентам на основании соглашения о погашении задолженности, не могут быть признаны в составе внереализационных расходов».

Также если в Вашем случае прощение долга было произведено в полной сумме, а не в части (в отличие от ситуации, послужившей предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ), то при таких обстоятельствах судом расходы могут быть признаны несоответствующим критериям статьи 252 НК РФ как ненаправленные на получение дохода.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 декабря 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit