Департамент общего аудита по вопросу списания задолженности в виде прав требований к должнику

Бухгалтерский учет.

Как следует из вопроса, в бухгалтерском учете Организации отражены:

- финансовое вложение в виде прав требований к должнику в размере 35 773 тыс. руб.

- резерв под обесценение финансовых вложений в размере 35 415 тыс. руб.

- дебиторская задолженность по мораторным процентам в размере 7 314 тыс. руб.

- резерв по сомнительным долгам (по мораторным процентам) в размере 7 241 тыс. руб.

Рассмотрим возможность списания финансовых вложений в виде прав требований к должнику в связи с завершением конкурсного производства.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02[1] выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Таким образом, финансовое вложение в виде прав требований к должнику подлежит списанию в бухгалтерском учете, в том числе, при наличии надлежаще оформленных документов, свидетельствующих об отсутствии прав организации на данное финансовое вложение, т.е., по сути, на дату, когда становится очевидным, что Организация-кредитор не сможет получить с должника сумму долга.

Как следует из вопроса, в отношении должника была инициирована процедура банкротства и открыто конкурсное производство. Соответственно, требования Организации были внесены в реестр требований кредиторов.

При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 142 Федерального закона № 127-ФЗ от 26.10.02 «О несостоятельности (банкротстве)» (далее по тексту – Закон № 127-ФЗ) требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными.

Пунктом 1 статьи 147 Закона № 127-ФЗ предусмотрено, что после завершения расчетов с кредиторами, а также при прекращении производства по делу о банкротстве в случаях, предусмотренных статьей 57[2] настоящего Федерального закона, конкурсный управляющий обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства.

Согласно пункту 1 статьи 149 Закона № 127-ФЗ после рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, а в случае погашения требований кредиторов в соответствии со статьей 125 настоящего Федерального закона - определение о прекращении производства по делу о банкротстве.

Определение о завершении конкурсного производства подлежит немедленному исполнению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 149 Закона № 127-ФЗ арбитражный суд по истечении тридцати, но не позднее шестидесяти дней с даты вынесения определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства направляет указанное определение в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заказным письмом с уведомлением о вручении.

Согласно пункту 3 статьи 149 Закона № 127-ФЗ определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника.

Соответствующая запись должна быть внесена в этот реестр не позднее чем через пять дней с даты представления указанного определения арбитражного суда в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц.

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства может быть обжаловано до даты внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр юридических лиц.

Обжалование определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства приостанавливает исполнение этого определения.

В случае, если арбитражным судом принята к производству жалоба на определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, арбитражный суд направляет определение о принятии жалобы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заказным письмом с уведомлением о вручении, а также в электронной форме с использованием информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет", в течение рабочего дня, следующего за днем вынесения такого определения. Судебный акт, вынесенный по результатам рассмотрения жалобы на определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, направляется в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заказным письмом с уведомлением о вручении, а также в электронной форме с использованием информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет", в течение рабочего дня, следующего за днем вынесения такого судебного акта.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Закона № 127-ФЗ с даты внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр юридических лиц конкурсное производство считается завершенным.

Из приведенных норм следует, что процедура конкурсного производства окончательно завершается на дату ликвидации должника, что подтверждается внесением соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

При этом само по себе определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства не может свидетельствовать об окончании конкурсного производства и может быть обжаловано.

В связи с этим, по нашему мнению, документальным подтверждением, свидетельствующем о том, что у Организации отсутствует право на финансовое вложение в виде прав требований к должнику, будет являться выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. До ликвидации должника оснований для отражения в бухгалтерском учете факта выбытия финансового вложения в виде прав требований к должнику, по нашему мнению, не возникает.

Выбытие финансовых вложений применительно к рассматриваемой ситуации будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом.

В соответствии с пунктом 40 ПБУ 19/02, если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Абзацем 2 пункта 4 ПБУ 21/2008[3] предусмотрено, что изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода.

Таким образом, при выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв под обесценение, сумма указанного резерва списывается в составе прочих доходов Организации.

В рассматриваемой ситуации на дату списания финансовых вложений (дата ликвидации должника) Организация отражает в учете запись:

Дт 59 Кт 91.1 – на сумму созданного резерва 35 415 тыс. руб.

Стоимость выбывающих финансовых вложений включается в состав прочих расходов на основании пунктов 11, 14.1 и 19 ПБУ 10/99[4].

В учете делается запись:

Дт 91.2 Кт 58 – 35 773 тыс. руб.

В отношении списания дебиторской задолженности по мораторным процентам отметим следующее.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[5] списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производиться по следующим основаниям:

- срок исковой давности истек;

- долг нереален к взысканию.

Истечение срока исковой давности.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

При этом данный срок начинает течь по обязательствам с определенным сроком исполнения по окончании срока исполнения, по обязательствам, срок исполнения которых не определен с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства[6].

В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом, после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность по мораторным процентам не может быть признана задолженностью с истекшим сроком давности, так как образовалась менее 3-х лет назад.

В отношении возможности признания данной дебиторской задолженности нереальной к взысканию, отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ на сумму требований кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со статьей 4 Закона № 127-ФЗ, начисляются проценты в порядке и в размере, предусмотренных статьей 126 Закона № 127-ФЗ (далее - «мораторные проценты»). Уплата указанных процентов осуществляется в порядке очередности, установленной статьей 134 Закона № 127-ФЗ, одновременно с погашением требований конкурсных кредиторов по денежным обязательствам и требований к должнику об уплате обязательных платежей.

Мораторные проценты не являются текущими платежами и в силу прямого указания Закона № 127-ФЗ удовлетворяются в специальном порядке, установленном приведенными нормами Закона № 127-ФЗ.

Поскольку указанные проценты начисляются при расчетах с кредиторами непосредственно арбитражными управляющими, судебный акт об их начислении не выносится и в реестр требований кредиторов они не включаются (пункт 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 60[7]).

Таким образом, из приведенных норм следует, что мораторные проценты подлежат выплате кредитору одновременно с погашением основного требования.

При этом при выявлении долгов, нереальных к взысканию, необходимо учитывать, что к указанным долгам в отношении юридических лиц, можно отнести случаи, когда обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ[8]);

- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

По любому из вышеуказанных оснований, дебиторская задолженность подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета. Иных оснований для списания задолженности законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, дебиторская задолженность в виде начисленных мораторных процентов (обязательство по выплате процентов) может быть признана нереальной к взысканию и списана в бухгалтерском учете только в связи с ликвидацией должника.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность подлежит списанию в бухгалтерском учете Организации на дату ликвидации должника.

Рассмотрим порядок списания задолженности по мораторным процентам.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, подлежит списанию на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации списание дебиторской задолженности, по которой ранее был создан резерв по сомнительным долгам, отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 63 Кт 62 (76) – в размере резерва 7 241 тыс. руб.

Сумма задолженности, непокрытая резервом, списывается в состав прочих расходов:

Дт 91.2 Кт 62 (76) – в размере 73 тыс. руб.

Таким образом, фактически в рассматриваемой ситуации Организация списывает 1% прав требований и «мораторных» процентов, на которые не создавались в бухгалтерском учете резерв под обесценение финансовых вложений и сомнительных долгов, за счет прочих расходов.

При этом процедура списания прав требований предполагает: включение в состав прочих доходов всей суммы резерва под обесценение и последующее включение в состав прочих расходов все й суммы прав требований.

Налог на прибыль.

Для целей налогового учета рассмотрим возможность списания в состав расходов прав требований к должнику, которые не погашаются в связи с банкротством должника.

Отметим, что мораторные проценты в налоговом учете Организации не начислялись, соответственно дебиторская задолженность по их выплате для целей налогообложения прибыли не образовывалась и списанию не подлежит.

Как следует из вопроса, право требования к должнику было передано Организации в качестве вклада в уставный капитал.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона[9].

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (статья 384 ГК РФ).

Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.

Договор уступки прав оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (статья 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать последнему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).

В рассматриваемом случае при передаче прав требований к должнику в качестве вклада в уставный капитал Организации, по сути, была осуществлена сделка по уступке права требования от Учредителя к Организации.

Указанное право требования представляет собой имущественное право.

Для целей налогообложения прибыли стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права определяется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

Так, согласно указанной статье имущественные права, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по стоимости (остаточной стоимости) полученных в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущественных прав. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущественные права с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых имущественных прав или какой-либо их части, то стоимость этих имущественных прав либо их части признается равной нулю.

Таким образом, для подтверждения величины имеющихся у Организации прав требований к должнику в размере 35 773 тыс. руб., полученных в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогового учета у Организации должны быть в наличии документы, подтверждающие указанную стоимость полученных имущественных прав по данным налогового учета Учредителя.

При отсутствии документального подтверждения стоимость прав требований в налоговом учете Организации будет равна нулю.

Далее рассмотрим возможность списания непогашенных прав требований к должнику в случае признания его банкротом.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, в случае признания задолженности безнадежной к взысканию, она может быть учтена в составе внереализационных расходов Организации для целей налогообложения прибыли. При этом безнадежной задолженность может быть признана в случаях:

- истечения срока исковой давности;

- прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации;

- возврата взыскателю исполнительного документа по определенным основаниям.

Применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, задолженность может быть признана безнадежной к взысканию на дату ликвидации должника.

При этом необходимо учитывать следующее.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.08 № 15706/07 указано:

«Согласно пункту 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1 статьи 283 Кодекса).

Каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Кодекс не содержит».

Между тем официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что поскольку сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг), такая сумма не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Данный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 28.10.13 № 03-03-06/1/45488, от 23.03.09 № 03-03-06/1/176, УФНС РФ по г. Москве от 30.01.12 № 16-15/007470@.

Отметим, что имеется арбитражная практика, свидетельствующая о возможности учесть безнадежную задолженность, полученную по договору уступки прав требований, в составе внереализационных расходов.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.13 по делу № А35-3631/2011 суд указал, что налогоплательщик правомерно признал задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадежной к взысканию и включил ее во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.12 по делу № А27-4466/2011 судом было установлено, что налогоплательщик доказал наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Исходя из этого суд пришел к выводу о том, что общество правомерно отнесло указанную задолженность, возникшую из соглашения об уступке права требования, во внереализационные расходы и к безнадежным долгам.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.11 по делу № А27-8234/2010 суд, рассматривая спор о периоде включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, приобретенной по договору уступки прав требования, отметил, что налогоплательщик правомерно списал указанную задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС Уральского округа от 16.02.10 № Ф09-6971/08-С2 по делу № А47-3325/2008.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация вправе на дату ликвидации должника признать задолженность безнадежной и учесть ее в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Между тем, учитывая мнение контролирующих органов по данному вопросу, мы не можем полностью исключить риск возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами. При этом в случае возникновения судебного разбирательства, по нашему мнению, шансы Организации отстоять свою позицию достаточно велики.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit