Департамент общего аудита по вопросу учета доходов от продажи валюты при УСН

Из положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ следует, что предельная величина доходов определяется в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, согласно пункту 1 которой при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, нормой пункта 2 статьи 250 НК РФ прямо предусмотрено, что, в составе доходов учитывается именно курсовая разница (положительная или отрицательная), возникшая вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ.

В свою очередь, при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы, прямо поименованные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Из положений приведенного пункта можно сделать вывод о том, что уменьшение налоговой базы по единому налогу на сумму отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникшей вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ, не предусмотрено.

При этом на основании пунктов 1 и 2 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (пункт 3 статьи 346.18 НК РФ).

Из приведенных положений следует, что в случае продажи иностранной валюты, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей в связи с отклонением курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ, учитываются в целях применения УСН.

Аналогичная точка зрения была высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 06.10.06 № 18-12/3/88135@:

«…если при перечислении денежных средств с валютного счета налогоплательщика на его рублевый счет курс продажи иностранной валюты будет выше официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то возникшая положительная курсовая разница учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН».

При этом налоговая база по единому налогу не уменьшается на отрицательную курсовую разницу, возникшую вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ (указанный вывод подтверждается разъяснениями, изложенными в Письме УФНС РФ по г. Москве от 07.06.06 № 18-11/3/48414@, а также в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.05.09 по делу № А09-7010/08-30).

Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации, поскольку при продаже иностранной валюты возник доход в виде положительной курсовой разницы, вследствие отклонения официального курса, установленного ЦБ РФ, от курса продажи валюты, установленного банком, то в целях определения налоговой базы по единому налогу по УСН возникает доход, равный:

150 000 * 35,67 (курс продажи валюты) - 150 000 * 35,5475 (официальный курс ЦБ РФ) =

= 5 350 500 – 5 332 125 = 18 375 руб.

В этом случае, при определении предела доходов также учитывается положительная курсовая разница в сумме 18 375 руб.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 25.07.12 № 03-11-06/2/95, в котором были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", оказывает транспортно-экспедиционные услуги.

Она планирует участвовать в торгах на объединенной бирже ММВБ-РТС на основании заключенного соглашения с ООО.

Часть иностранной валюты, приобретенной на торгах, организация будет использовать для собственных нужд (рассчитываться с поставщиками по валютным договорам), а часть - продавать через ООО на объединенной бирже ММВБ-РТС.

Что будет включаться в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: сумма всех денежных средств, полученных от продажи иностранной валюты, или только курсовые разницы, возникшие от переоценки валюты?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса, и согласно пп. 1 п. 1.1 названной статьи Кодекса не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Кодекса.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 3 ст. 38 Кодекса предусмотрено, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Таким образом, деньги (валюта), приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам.

Учитывая изложенное, доходы, полученные от реализации валюты, учитываются при определении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод, что, по мнению Минфина РФ, в целях применения УСН при продаже иностранной валюты возникает доход в виде всей суммы денежных средств, полученных от такой продажи.

На наш взгляд, приведенные в Письме доводы не соответствуют положениям НК РФ, так как норма пункта 2 статьи 250 НК РФ прямо определяет порядок формирования расхода при реализации иностранной валюты в качестве курсовой разницы.

Однако полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами в данном случае, учитывая приведенных официальные разъяснения, мы не можем.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, данное обстоятельно, на наш взгляд, является косвенным подтверждением в пользу того, что риски претензий со стороны налоговых органов в случае включения в состав доходов только курсовой разницы, не велики.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit