Департамент общего аудита по вопросу учета комиссии банка за резервирование денежных средств

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008[1]).

Комиссию банка за резервирование денежных средств как затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, на наш взгляд, следует отнести согласно пункту 3 ПБУ 15/2008 в состав дополнительных расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Согласно пункту 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

При этом в соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Поскольку в рассматриваемом случае речь идет о вагонах, по нашему мнению, они, скорее всего, не будут признаваться в качестве инвестиционного актива, так как подготовка к их использованию не занимает много времени. Соответственно, расходы в виде комиссии на резервирование не могут учитываться в стоимости вагонов.

По нашему мнению, указанные расходы подлежат включению в состав прочих расходов.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

То есть ПБУ 15/2008 допускает включение дополнительных расходов в состав затрат как единовременно, так и равномерно в течение срока договора кредита.

Следует отметить, что согласно пункту 7 ПБУ 21/2008[2] при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

В связи с этим, порядок включения расходов, связанных с резервированием денежных средств, в состав затрат Организации будет зависеть от закрепленного в учетной политике метода учета:

- либо включение дополнительных расходов в прочие расходы в том отчетном периоде, в котором они произведены;

- либо признание дополнительных расходов в качестве расходов будущих период, с равномерным списанием в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора.

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[3] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из анализа данной нормы, по нашему мнению, следует, что все понесенные затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

Таким образом, учет расходов в качестве расходов будущих периодов возможен только если это предусмотрено нормативно-правовыми актами.

Поскольку ПБУ 15/2008 допускает возможность равномерного включения дополнительных расходов в состав прочих расходов, на наш взгляд, Организация вправе учитывать комиссию за резервирование денежных средств в качестве расходов будущих периодов.

Согласно Плану счетов[4] счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в случае, если учетной политикой Организации предусмотрено отражение дополнительных расходов в течение срока кредита, перечисленная комиссия подлежит учету на счете 97.

Согласно Плану счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода, в частности, находят отражение расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Таким образом, включение комиссии банка за резервирование денежных средств в состав расходов в зависимости от выбранного организацией в учетной политике метода учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, отражается следующим образом:

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

НК РФ не разъясняет какие расходы могут быть отнесены к затратам на приобретение, изготовление, сооружение, доставку основного средства.

Вместе с этим, согласно сложившемуся мнению, в случае, если для определенного вида расходов НК РФ установлен отдельный порядок учета, то такие расходы не могут учитываться как-то иначе, чем для них установлено и соответственно не включаются в первоначальную стоимость основанного средства. Например, такая ситуация сложилась в отношении процентов по кредитам (займам)[5].

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, относятся в частности расходы на оплату услуг банков.

Поскольку НК РФ установлен специальный порядок признания расходов по услугам банков, по нашему мнению, включение комиссии за резервирование в стоимость основных средств повлечет для Организации риски. При этом, учитывая, что расходы на оплату комиссии Организация произвела после введения основных средств в эксплуатацию, ставит под сомнение тот факт, что расходы связаны с их приобретением, изготовление, сооружением, доставкой или доведением до состояния в котором они могут эксплуатироваться.

В связи с этим, по нашему мнению, расходы в виде комиссии за резервирование денежных средств, подлежат включению в состав внереализационных расходов.

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ указанные расходы в целях налога на прибыль признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, т.е. непосредственно, на дату перечисления денежных средств.

Оснований для равномерного распределения данных расходов на весь период действия кредитного договора, по нашему мнению, не имеется.

Данной точки зрения придерживаются и официальные органы (например, письмо Минфина РФ от 27.11.09 № 03-03-06/1/776). Вместе с этим анализ арбитражной практики показывает, что, на практике, налоговые органы предъявляют претензии налогоплательщикам, в случае, если они учитывают банковскую комиссию единовременно (например, Постановления ФАС Московского округа от 15.07.09 № КА-А40/6328-09, от 03.06.09 № КА-А40/4667-09, Северо-Западного округа от 02.07.08 по делу № А05-6193/2007). В связи с этим, мы предполагаем, что в случае, если Организация примет решение равномерно признавать комиссию за резервирование в расходах, это не повлечет негативных последствий.

Рассматривая данный вопрос, следует также отметить риски, которые могут возникнуть у Организации в случае, если комиссия банка установлена в процентах.

По мнению официальных органов, если вознаграждение банку определяется в процентах от суммы кредита, то такая комиссия должна учитываться в качестве процентов и соответственно нормироваться в порядке, установленном статьей 269 НК РФ (например, письма Минфина РФ от 27.08.12 № 03-03-06/1/432, от 29.08.11 № 03-03-06/1/534, от 18.03.11 № 03-03-06/1/145, ФНС РФ от 24.05.13 № СА-4-9/9466).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit