Департамент общего аудита по вопросу учета комиссии иностранного банка

Как следует из вопроса, Организация оказывает иностранному агенту услуги. Расчеты производятся на условии 100 % предоплаты.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В рассматриваемом случае, Организацией получена предоплата. На момент ее получения, услуги ещё не оказаны, а соответственно, прав на получение выручки у Организации нет. В связи с этим, по нашему мнению, полученная предоплата должна учитываться в качестве кредиторской задолженности.

После оказания услуги, Организация будет вправе признать выручку от реализации в размере установленном договором, т.е. 2 690,40 евро.

Особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащих оплате в рублях, в бухгалтерском учете и отчетности установлены ПБУ 3/2006[1].

В соответствии с указанным ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, курсовая разница – это разница, возникающая в результате пересчета актива или обязательства в рубли по разным курсам.

Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату[2] (пункт 7 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (пункт 9 ПБУ 3/2006).

Таким образом, поскольку Организацией была получена иностранная валюта, необходимо произвести ее пересчет в рубли на дату совершения операции по курсу установленному ЦБ РФ на указанные даты.

Возникающая курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и отчетности (пункт 11 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (пункт 13 ПБУ 3/2006).

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 11 ПБУ 10/99[3] и пунктом 7 ПБУ 9/99[4].

Как следует из вопроса, при перечислении денежных средств, банк удержал комиссию в размере 23 евро. Следует отметить, вопрос о том, кто несет расходы по оплате банковской комиссии, решается сторонами самостоятельно и указывается в контракте.

В случае, если контрактом не установлено, что комиссия уплачивается за счет Организации, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность нести расходы в виде банковской комиссии. Соответственно, в учете организации, на наш взгляд, должна отражаться дебиторская задолженность.

По нашему мнению, указанная дебиторская задолженность может быть списана как по решению Организации (прощение долга)[5], так и в связи с истечением срока исковой давности[6].

Поскольку у нас отсутствует информация о том, кто несет расходы в виде банковской комиссии, рассмотрим оба варианта.

По условиям договора банковские расходы несет Организация:

-на дату поступления валюты:

Дебет 52 Кредит 62.2 – 2667,40 евро и рублевый эквивалент (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ) - поступила иностранная валюта;

Дебет 91 Кредит 62.2 – (23 евро х курс евро ЦБ РФ) - учтена в в составе прочих расходов комиссия банка;

Дебет 76 ндс Кредит 68 – (2690,40 евро х курс евро ЦБ РФ) х 18/118 - начислен НДС с полученного аванса;

-на дату оказания услуг:

Дебет 62.1 Кредит 90 - (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) + (23 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) – признана выручка от оказания услуг;

Дебет 90 Кредит 68 – 18/118 от суммы:(2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) + (23 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) – начислен НДС с реализации;

Дебет 68 Кредит 76 ндс - (2690,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) х 18/118 – зачтен НДС с аванса;

Дебет 62.2 Кредит 62.1 – 2690,4 евро и рублевый эквивалент (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) + (23 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) – зачтен аванс.

На Организацию не возложена обязанность по уплате банковской комиссии:

-на дату поступления валюты:

Дебет 52 Кредит 62.2 – 2667,40 евро и рублевый эквивалент (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ) - поступила иностранная валюта;

Дебет 76 ндс Кредит 68 – (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ) х 18/118 - начислен НДС с полученного аванса;

-на дату оказания услуг:

Дебет 62.1 Кредит 90 - (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) + (23 евро х курс евро ЦБ РФ на дату реализации) – признана выручка от оказания услуг;

Дебет 90 Кредит 68 – 18/118 от суммы 2690,40 евро по курсу ЦБ РФ на дату реализации – начислен НДС с реализации;

Дебет 68 Кредит 76 ндс - (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) х 18/118 – зачтен НДС с аванса;

Дебет 62.2 Кредит 62.1 – 2667,4 евро и рублевый эквивалент (2667,40 евро х курс евро ЦБ РФ на дату оплаты) – зачтен аванс.

-на отчетную дату:

Дебет 62.1 (91) Кредит 91 (62.1) – (23 евро х курс ЦБ РФ на отчетную дату) - произведена переоценка на отчетную дату.

-на дату списания дебиторской задолженности:

Дебет 62.1 (91) Кредит 91 (62.1) – (23 евро х курс ЦБ РФ на дату списания) -произведена переоценка на дату совершения операции;

Дебет 91 Кредит 62.1 – (23 евро х курс ЦБ РФ на дату списания) - списана дебиторская задолженность.

НДС.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно статье 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В силу статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, при получении предварительной оплаты у налогоплательщика возникает обязанность по начислению НДС с полученного аванса. Сумма налога определяется расчетным методом, исходя из ставки 18/118.

Поскольку предоплата получена в иностранной валюте, то для определения суммы налога она подлежит пересчету в рубли.

Так, согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.

В данной ситуации, моментом определения налоговой базы будет день получения аванса и день реализации. Следовательно, на дату реализации Организация исчислит НДС по курсу на дату оказания услуг. При этом сумма НДС, начисленная с предоплаты, будет принята к вычету в размере налога, исчисленного при получении аванса.

В рассматриваемом случае, Организация получила аванс от заказчика за минусом банковской комиссии, удержанной банком.

В общем случае, при получении аванса, сумма НДС определяется исходя из суммы поступивших денежных средств.

В рассматриваемой ситуации, если по условиям договора на Организацию возложена обязанность по уплате комиссии, получение аванса за минусом комиссии, по нашему мнению, не будет означать, что предоплата получена не в полном объеме. То есть, получение на счет 2667,40 евро будет означать для Организации, что аванс перечислен в полном объеме, все 100 %. Соответственно, на наш взгляд, у Организации возникнет обязанность начислить НДС с полной суммы аванса, т.е. 2 690,40 евро.

В свою очередь, если вопрос о банковской комиссии не урегулирован договором и Организация не обязана ее оплачивать, недополученная сумма, по нашему мнению, не включается сумму аванса в целях исчисления НДС. Соответственно, НДС будет исчисляться с суммы 2667,40 евро.

Налога на прибыль.

В целях налога на прибыль, полученная предоплата не учитывается в составе доходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Сумма полученного аванса подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса (пункт 8 статьи 271 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ и пункту 10 статьи 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

В результате пересчета образуются курсовые разницы.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ положительная (отрицательная) курсовая разница, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, подлежит включению в состав внереализационных доходов (расходов).

Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Таким образом, в общем случае, требования (обязательства), выраженные в иностранной валюте пересчитываются как на дату прекращения требований (обязательств), так и на отчетную дату. При этом суммы полученных авансов не переоцениваются.

Согласно статье 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.

В рассматриваемом случае, поскольку Организацией была получена иностранная валюта, которая подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее получения. В дальнейшем сумма аванса переоценке не подлежит. При реализации услуг, сумма выручки будет определяться исходя из курса ЦБ РФ на дату получения аванса.

В случае, если по условиям договора Организация, принимает на себя обязательства по уплате комиссии банка, то, соответственно, недополученная сумма 23 евро, по нашему мнению, может быть учтена при исчислении налога на прибыль.

В случае, если у Организации отсутствует обязанность по оплате комиссии банка, то оснований для списания дебиторской задолженности в расходы, по нашему мнению, нет.

Как было указано выше, задолженность может быть списана по решению Организации или по истечению срока исковой давности.

Если Организация примет решение списать образовавшуюся задолженность, не дожидаясь истечения срока исковой давности, данную операцию следует рассматривать как прощение долга.

Сумма прощенного долга признается безвозмездно переданным имущественным правом, в связи с этим списываемая задолженность не учитывается при исчислении налога на прибыль (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Если дебиторская задолженность будет списываться по истечении срока исковой давности, то Организация сможет ее учесть в составе внереализационных расходов (пункт 2 статьи 265, пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Также считаем необходимым обратить внимание на возможный риск привлечения Организации к административной ответственности в связи с невыполнением обязанностей, которые возлагаются на Вашу организацию как на участника внешнеторговой деятельности (в случае, если договором не предусмотрена обязанность Организации по оплате комиссии банка).

Согласно статье 19 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны соблюдать требование о репатриации выручки, а именно: в контрактные сроки обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся им в соответствии с условиями договоров за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15.25 КоАП РФ невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающихся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы денежных средств, зачисленных на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки зачисления таких денежных средств и (или) в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках.

В связи с требованиями Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ о репатриации выручки, обращаем Ваше внимание на то, что в случае, если Организацией не будет получена оплата за оказанные услуги в срок, Организация может быть привлечена к административной ответственности.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 апреля 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit