Департамент общего аудита по вопросу учета лицензионных платежей до регистрации сублицензионного договора

В соответствии с пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Пунктом 2 статьи 1235 ГК РФ установлено, лицензионный договор заключается в письменной форме, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены статьей 1232 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 1232 ГК РФ в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии с настоящим Кодексом государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора, также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 1232 ГК РФ при несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении исключительного права или без договора, залога исключительного права либо предоставления другому лицу права использования такого результата или такого средства по договору переход исключительного права, его залог или предоставление права использования считается несостоявшимся.

Как следует из вопроса Организация заключила сублицензионный договор, предусмотрев в нем условие о том, что его действие распространяется на отношения, возникшие до его заключения (2014 год). При этом планируется, что указанный договор пройдет государственную регистрацию в Роспатенте в 2015 году.

Согласно пункту 1 статьи 1490 ГК РФ договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Отчуждение и залог исключительного права на товарный знак, предоставление по договору права его использования, переход исключительного права на товарный знак без договора подлежат государственной регистрации в порядке, установленном статьей 1232 ГК РФ (пункт 2 статьи 1490 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Таким образом, в ситуации, когда использование лицензиатом объекта интеллектуальных прав началось до государственной регистрации лицензионного договора, стороны вправе распространить действие договора на отношения, возникшие до его заключения.

Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.10 № 7552/10 по делу № А41-12178/08, в котором отмечено:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Патентного закона по лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Согласно пункту 5 статьи 13 Патентного закона лицензионный договор на использование запатентованных изобретения, полезной модели или промышленного образца подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Исходя из положений пункта 3 статьи 433 и пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если использование промышленного образца лицензиатом началось до государственной регистрации лицензионного договора (момент заключения), стороны вправе распространить действие договора на отношения, возникшие до его заключения.

Между тем действие договора с обратной силой не может распространяться на тот период, когда у лицензиара отсутствовало право на соответствующий промышленный образец ввиду того, что таким правом обладало другое юридическое лицо».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, учитывая, что Организация фактически использовала товарный знак в периоде с 01.01.2014, при заключении сублицензионного договора стороны, по нашему мнению, вправе предусмотреть в нем условие о распространении его действия на отношения, возникшие до его заключения.

Рассмотрим возможность включения лицензионных платежей в расходы по налогу на прибыль за период до даты государственной регистрации сублицензионного договора.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Отметим, что нормы действующего налогового законодательства не связывают возможность учесть расходы в виде лицензионных платежей с фактом государственной регистрации лицензионного договора.

Между тем в ряде писем контролирующих органов высказано мнение о том, что до регистрации лицензионного договора платежи по нему не учитываются при налогообложении прибыли.

Так, в Письме Минфина РФ от 26.07.13 № 03-03-06/1/29761 указано следующее:

«Вопрос: 27 мая 2010 г. ООО (сублицензиат) заключило с иностранной организацией (лицензиаром) сублицензионное соглашение на использование товарного знака.

В соответствии с положениями российского законодательства лицензионный договор на использование товарного знака подлежит обязательной регистрации в Роспатенте. Документы на регистрацию сублицензионного договора и лицензионного договора, заключенного между правообладателем и лицензиаром, были поданы 15 августа 2012 г., а соответствующая регистрация договоров была произведена 18 апреля 2013 г.

Договорами предусмотрено, что их действие распространяется на правоотношения, возникшие с момента подписания соответствующего договора.

ООО фактически использовало товарный знак с момента подписания договора.

Правомерно ли, что лицензионные платежи должны учитываться при исчислении налога на прибыль с момента подписания сублицензионного соглашения?

Ответ:

…Согласно п. 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (ст. ст. 307 - 419 ГК РФ) и о договоре (ст. ст. 420 - 453 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами данного раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

На основании п. 1 ст. 1489 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 1490 ГК РФ договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Таким образом, суммы, уплаченные организацией за приобретение неисключительных прав по сублицензионному соглашению, при условии его надлежащей регистрации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом указанные суммы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия сублицензионного соглашения (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)».

В Письме Минфина РФ от 07.11.06 № 03-03-04/1/727 отмечено:

«Организация приобрела у иностранной компании неисключительные права на пользование товарным знаком, фирменным наименованием, ноу-хау и компьютерной программой.

Согласно п. 5 ст. 13 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 лицензионный договор на использование запатентованных изобретения, полезной модели или промышленного образца подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без указанной регистрации лицензионный договор считается недействительным.

Учитывая изложенное, для признания ежемесячных выплат за пользование изобретением лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

Суммы, понесенные организацией на приобретение неисключительных прав по лицензионному соглашению (после его надлежащей регистрации), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 26 и 37 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом указанные суммы включаются в состав прочих расходов равномерными платежами в течение срока действия лицензионного соглашения».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 11.05.05 № 03-03-01-04/1/243, УФНС РФ по г. Москве от 04.03.08 № 20-12/020731, УФНС РФ по г. Москве от 28.06.07 № 20-12/060964.

В Письме Минфина РФ от 18.01.06 № 03-04-08/12 разъяснено, что документом, который служит основанием для начисления лицензионного вознаграждения, является зарегистрированный в установленном порядке договор. Поэтому до его регистрации организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения по указанному договору.

Аналогичные вывод содержат Письма Минфина РФ от 03.10.06 № 03-03-04/1/683, от 08.06.06 № 03-03-04/4/102, от 14.03.06 № 03-03-04/1/230, УФНС России по г. Москве от 02.09.08 № 20-12/083106.

В то же время имеются разъяснения контролирующих органов, в которых высказана иная позиция.

Так, в случае, когда по условиям лицензионного договора его действие распространяется на период с момента передачи права использования результатов интеллектуальной деятельности, то лицензионные платежи учитываются в расходах с даты фактического начала использования результатов интеллектуальной деятельности в деятельности налогоплательщика, но при условии подачи документов на государственную регистрацию договора.

В Письме Минфина РФ от 23.10.13 № 03-03-06/1/44292 указано:

«В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций вправе уменьшить доходы на сумму осуществленных (понесенных) обоснованных и документально подтвержденных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытков). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, расходы в виде платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности должны быть подтверждены в том числе лицензионным договором, заключенным в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что согласно ст. 1232 ГК РФ в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежат в соответствии с ГК РФ государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации,

Пунктом 2 ст. 1235 ГК РФ установлено, что несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

Таким образом, в случае если результат интеллектуальной деятельности, права на который предоставляются по договору, подлежит государственной регистрации, основанием для включения лицензионных платежей в расходы для целей налогообложения прибыли организации является лицензионный договор, зарегистрированный в установленном порядке.

Вместе с тем в случае, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования результатов интеллектуальной деятельности, то лицензионные платежи по лицензионному договору, находящемуся на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента начала использования результатов интеллектуальной деятельности в деятельности налогоплательщика».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 04.04.11 № 03-03-06/4/28, от 03.10.06 № 03-03-04/1/683.

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.11.06, 10.11.06 № КА-А40/10707-06 по делу № А41-К2-3419/06 судом сделан следующий вывод:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Обществом с Торунским заводом перевязочных материалов А.О. (Польша) заключен лицензионный договор N 22JEG\LIK2004 от 13.12.2004 о предоставлении Обществу неисключительной лицензии на использование товарного знака. Сумма лицензионного сбора по договору произведена Обществом в полном объеме и отнесена на расходы Общества.

Согласно подпункту 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что Общество правомерно отнесло к расходам затраты на оплату лицензионного сбора по названному договору.

Инспекция ссылается на то, что в соответствии со ст. ст. 26 и 27 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем другому юридическому лицу по лицензионному договору, который подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

По мнению налогового органа, поскольку вышеназванный договор в проверяемом налоговом периоде не был зарегистрирован в федеральном органе исполнительной власти, затраты по нему не могут быть признаны документально подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Между тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Общество непосредственно после подписания договора передало его с комплектом необходимых документов на регистрацию 26.01.2005 в Федеральный институт промышленной собственности. Однако срок рассмотрения и регистрации Федеральным институтом промышленной собственности лицензионных договоров растягивается на год - полтора.

Поскольку налогоплательщиком соблюдены требования о государственной регистрации лицензионного договора, на него не могут быть возложены отрицательные последствия бездействия уполномоченного на регистрацию лицензионных договоров лица.

Кроме того, в заседание суда кассационной инстанции Обществом представлены сообщение Федерального института промышленной собственности о регистрации лицензионного договора и уведомление Роспатента N 2005ДОО235/42 о регистрации договора.

При этом суд кассационной инстанции учитывает, что в соответствии с п. 21 договора стороны совместно подтверждают, что лицензиат использует товарные знаки на условиях настоящего договора с 1 января 2004 г., и все нормы и условия договора применяются к отношениям, возникшим между сторонами до его заключения.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имеется».

Между тем имеется обширная арбитражная практика, свидетельствующая о том, что плата по незарегистрированному лицензионному договору может учитываться в составе расходов, если в договоре имеется условие о том, что он применяется к отношениям до его заключения.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.10 по делу № А53-7659/2010 суд отклонил довод налогового органа о том, что платежи по лицензионным соглашениям, не прошедшим регистрацию, нельзя принять в расходы. Налоговое законодательство не предусматривает в качестве обязательного условия для учета расходов наличие регистрации договоров (соглашений) (статья 252 НК РФ).

Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС Московского округа от 23.07.10 № КА-А40/7735-10 по делу № А40-143216/09-114-1126

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.10 по делу № А43-40137/2009 суд указал, что положения гл. 25 НК РФ связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов не с фактом государственной регистрации лицензионного договора, а с фактом нахождения спорного права на балансе налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.06 № Ф04-9830/2005(18918-А27-15) отмечено: договор, согласно статье 425 ГК РФ, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, но стороны могут определить, что условия договора применяются к отношениям, возникшим до заключения этого договора. Незарегистрированный лицензионный договор, который предусматривает произведение выплат налогоплательщиком, может служить документальным подтверждением расходов, если его условия соответствуют условиям статьи 425 ГК РФ, т.е. в договоре указано, что его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация вправе учесть затраты в виде лицензионных платежей по сублицензионному договору, содержащему условие о том, что его действие распространяется на прошлый период, в периоде фактического начал использования товарного знака, т.е. с 01.01.2014г.

Между тем, учитывая противоречивую позицию контролирующих органов, а также наличие арбитражной практики, полностью исключить риск возникновения претензий мы не можем.

При этом в случае возникновения судебного разбирательства, по нашему мнению, у Организации имеются высокие шансы отстоять свою позицию.

Затраты по подготовке сублицензионного договора, по нашему мнению, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit