Департамент общего аудита по вопросу учета операций по реализации акций ИП

Ограничения на покупку и реализацию акций физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, действующим законодательством не установлены.

Таким образом, ИП вправе приобрести акции в рамках ведения предпринимательской деятельности, а впоследствии осуществить их реализацию.

При этом стоимость приобретенных акций не может быть учтена в составе расходов, учитываемых при расчете единого налога, до момента реализации указанных акций.

Данный вывод основан на следующем.

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСНО.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

При этом расходы на приобретение ценных бумаг в данном перечне не указаны.

Между тем в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Согласно статье 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам, в частности, относятся акции.

Из пункта 2 статьи 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ установлено, что в целях применения законодательства о налогах и сборах товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, в целях применения норм НК РФ относятся к товарам.

На основании вышеизложенного, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг (в случае приобретения их для дальнейшей реализации) с учетом положений, предусмотренных статьей 346.17 НК РФ.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 11.11.13г. № 03-11-06/2/47963, в котором отмечено:

«Согласно ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам, в частности, относятся акции.

Из п. 2 ст. 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Пунктом 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что в целях применения законодательства о налогах и сборах товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, в целях применения норм Кодекса относятся к товарам.

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

В соответствии со ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают выручку от реализации акций в полном объеме.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Согласно п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг (в случае приобретения их для дальнейшей реализации) с учетом положений, предусмотренных ст. 346.17 Кодекса».

Таким образом, на дату реализации ценных бумаг ИП, применяющий УСН с объектом «доходы минус расходы», вправе учесть затраты на их приобретение в составе расходов (при условии, что стоимость приобретения акций была фактически уплачена продавцу).

При этом необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН на дату реализации данных товаров (перехода права собственности на них покупателю), независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 17.02.14 № 03-11-09/6275 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 18.03.14 № ГД-4-3/4801@), в котором указано:

«В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы по налогу в составе расходов могут учитываться суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с указанной статьей и статьей 346.17 Кодекса.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере реализации указанных товаров.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, должны учитываться в составе расходов по мере реализации таких товаров.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 39 Кодекса) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет».

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.10 № 808/10 по делу № А33-1659/2009 суд пришел к аналогичному выводу:

«Как установлено судами и следует из материалов дела, в 2006 году общество приобрело у поставщиков товар для оптовой торговли на сумму 868 532 рубля 47 копеек. Факт оплаты обществом товара подтверждается платежными поручениями.

В этом же году общество реализовало данный товар предпринимателю Хаврон А.Г., которая оплатила его стоимость частично (198 320 рублей).

Не дожидаясь полной оплаты предпринимателем отпущенного товара, общество включило в состав расходов за 2006 год всю сумму, уплаченную за товар.

Инспекция пришла к выводу о завышении обществом материальных расходов за 2006 год на 670 212 рублей 47 копеек, поскольку реализованный обществом товар был частично оплачен.

Суды сочли, что затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включаются в расходы при условии их оплаты поставщику и перехода права собственности на товар к другому лицу, в связи с чем признали недействительным решение инспекции в указанной части.

Оспаривая правомерность вывода судов, инспекция ссылается на положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса, исходя из которых, по ее мнению, общество имело право отнести к расходам не все затраты на приобретение реализованного товара, а только ту их часть, которая соответствует доле оплаченного предпринимателем товара.

Между тем из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем.

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Пунктом 2 статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем подпунктом 2 пункта 2 названной статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, из данной статьи следует, что если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю.

Понятие "реализация товаров" определено пунктом 1 статьи 39 Кодекса. Так, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Поскольку в главе 26.2 Кодекса не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса, - по мере реализации указанных товаров.

Как установлено судами и следует из материалов дела, товары, приобретенные обществом для последующей реализации и оплаченные им в 2006 году, были полностью реализованы предпринимателю Хаврон А.Г. в этом же году.

Следовательно, затраты на приобретение всего реализованного товара правомерно учтены обществом при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью был оплачен товар покупателем или нет».

В рассматриваемой ситуации в качестве товара будут учитываться акции.

В соответствии со статьей 2 Закона № 39-ФЗ[1] акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

Согласно статье 16 Закона № 39-ФЗ эмиссионные ценные бумаги могут быть именными или на предъявителя. Именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя могут выпускаться только в документарной форме.

Таким образом, бездокументарная акция является именной эмиссионной ценной бумагой.

В силу статьи 2 Закона № 39-ФЗ бездокументарная форма эмиссионных ценных бумаг - форма эмиссионных ценных бумаг, при которой их владелец устанавливается на основании записи в реестре владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо.

Согласно пункту 1 статьи 149.2 ГК РФ передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя (абзац 2 части 2 статьи 29 Закона № 39-ФЗ);

- в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (абзац 3 части 2 статьи 29 Закона № 39-ФЗ).

Из изложенного следует, что датой реализации бездокументарных акций (датой перехода права собственности на них) приобретателю по договору является:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - момент (дата) внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - момент (дата) внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Применительно к рассматриваемой ситуации запись по счету депо о переходе прав на акции к приобретателю будет отражена в декабре 2014. Соответственно, на указанную дату, по нашему мнению, ИП вправе учесть в составе расходов затраты на приобретение указанных акций[2] (при наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих понесенные расходы, в том числе документов по оплате приобретенных акций).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit