Департамент общего аудита по вопросу учета операций по замене окон

В зависимости от того, какого характера были проведены капитальные затраты, бухгалтерский и налоговый учет таких затрат у собственника здания будет различным.

Бухгалтерский учет.

Так, на основании пункта 14 ПБУ 6/01[1] изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Следовательно, расходы на проведение модернизации, реконструкции основного средства увеличивают стоимость такого основного средства.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99[2] расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют, в том числе, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии.

Таким образом, расходы, связанные с ремонтом основных средств, учитываются в составе текущих расходов по обычным видам деятельности.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В налоговом учете расходы на проведение реконструкции, модернизации увеличивают стоимость основного средства, а расходы на ремонт признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в том отчетном периоде, в котором они фактически были осуществлены.

Отметим, что четкие критерии отнесения видов выполненных работ к ремонтным работам или работам по реконструкции, модернизации объекта положения по бухгалтерскому учету, а также нормы НК РФ не содержат.

Из положений пункта 2 статьи 257 НК РФ можно сделать вывод, что реконструкция, модернизация представляет собой улучшение технико-экономического состояния объекта, изменение его технологического и служебного назначения.

Понятие ремонта прямо действующим законодательством не установлено.

Согласно большому экономическому словарю (БЭС) ремонт (франц. remonte - от remonter - поправить, снова собрать) это исправление повреждений, замена элементов, починка. Различают текущий ремонт (замена или восстановление сменных деталей), средний (частичная разборка устройства и его восстановление), капитальный (полная разборка устройства с заменой всех изношенных частей).

Кроме того, в абзаце 2 пункта 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.01 № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Отметим, что в соответствии с пунктом 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

В соответствии со строительными нормами Госкомархитектуры, утвержденными Приказом Госкомархитектуры от 23.11.08 № 312

«5.1. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории…

5.3. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых».

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279:

«3.11. К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.)».

Таким образом, отличительным признаком ремонта объекта основных средств является его направленность на поддержание или восстановление существующих характеристик объекта, в том числе путем замены его частей. Проведение ремонта не предполагает изменение каких-либо технико-экономических показателей объекта основных средств в отличие от работ по реконструкции, модернизации. То есть, можно говорить о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция, модернизация - на их увеличение (улучшение) или создание новых.

Из анализа мнений фискальных органов и арбитражной практики, можно выделить следующие критерии для признания расходов в качестве ремонтных:

- ремонтные работы не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановления ФАС Московского округа от 30.03.12 № А40-34389/10-129-191, от 08.06.11 № КА-А40/5373-11, от 11.05.10 № КА-А40/3807-10-2, от 14.04.10 № КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.12 № А63-3591/2010, от 24.06.11 № А53-18544/2010, от 15.06.11 № А53-15283/2010, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.10 № А56-35754/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.12 № А70-2074/2011);

- ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых. При этом стоимость работ для разграничения ремонта и модернизации роли не играет (Письма Минфина РФ от 22.04.10 № 03-03-06/1/289, от 24.03.10 № 03-03-06/4/29);

- замена вышедших из строя деталей на аналогичные, но более новые, современные, не повлекшие к изменения технических характеристик является ремонтом (Письмо Минфина РФ от 03.08.10 № 03-03-06/1/518, от 01.04.05 № 03-03-01-04/2/54, Постановление ФАС Московского округа от 12.09.11 по делу № А40-138795/10-13-821).

В рассматриваемом нами случае собственник здания осуществляет замену оконных блоков.

При ответе на вопрос мы будем исходить из того, что оконный блок представляет собой конструкцию (деревянную, пластиковую), которая монтируется в оконный проем. Оконный блок состоит из основного короба, монтируемого в проем, и створок, навешивающихся и крепящихся к коробу.

В этом случае, по нашему мнению, замена оконных блоков не влияет на изменение технических характеристик здания, его служебное назначение (площадь, назначение, способы использования).

Замена оконных блоков, скорее всего, связана с поддержанием первоначальных характеристик здания – сохранением теплопроводимости, регулированием циркуляции воздуха и пр.

На основании изложенного, считаем, что замена оконных блоков представляет собой ремонт здания, расходы на который подлежат единовременному включению в состав текущих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, даже в том случае, если технические характеристики самих окон стали лучше.

Отметим, что арбитражная практика по вопросу замены оконных блоков складывается в пользу налогоплательщика:

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.13 по делу № А19-3291/2013 суд согласился с тем, что налогоплательщиком правомерно учтены в качестве расходов на капитальный ремонт основного средства и признаны в расходах единовременно работы по замене деревянных окон на блоки из ПВХ с подоконными досками и пластиковыми откосами.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.06.09 № А08-4541/2008-16 суд указал, что отделка помещения, установка окон, подоконников считается ремонтом, расходы на который единовременно уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Отметим, что в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.09.14 № Ф05-10335/2014 по делу № А40-116450/13 была высказана следующая позиция:

«Согласно актам выполненных работ, заказчик принял у ООО "ВИП-Сервис-Ч" общестроительные работы (работы по монтажу перегородок из алюминиевых сплавов, работы по устройству подвесных потолков, работы по установке оконных блоков…

По мнению налогового органа, в результате осуществления части работ арендованное имущество приобрело улучшения, неотделимые от него без вреда для этого имущества, а поскольку по условиям договора субаренды расходы по ремонту арендованных помещений осуществлялись за счет арендатора и не подлежат возмещению арендодателем, то общество создало объект амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованный объект основных средств (пункт 1 статьи 256 НК РФ.

…судебными инстанциями правомерно отклонен довод налогового органа о необходимости переквалификации работ по капитальному ремонту в реконструкцию, как не соответствующий фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам. При этом, без специальных знаний, которыми на момент проведения налоговой проверки сотрудники инспекции в области строительных, проектных, монтажных работ не обладали, переквалифицировать выполненные работы из капитального и текущего ремонта в реконструкцию не представляется возможным».

Отметим, что наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что признания расходов по замене оконных блоков в составе расходов по ремонту основных средств, может вызвать споры с налоговыми органами. При этом, считаем, что у Организации имеются шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit