Департамент общего аудита по вопросу учета операций розничной торговли

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором (статья 426) (пункт 2 статьи 492 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный лицом, осуществляющим предпринимательскую или иную приносящую доход деятельность, и устанавливающий его обязанности по продаже товаров, выполнению работ либо оказанию услуг, которые такое лицо по характеру своей деятельности должно осуществлять в отношении каждого, кто к нему обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Лицо, осуществляющее предпринимательскую или иную приносящую доход деятельность, не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим лицом в отношении заключения публичного договора, за исключением случаев, предусмотренных законом или иными правовыми актами.

Согласно пункту 1 статьи 497 ГК РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам) .

Договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора (дистанционный способ продажи товара) (пункт 2 статьи 497 ГК РФ).

Правила продажи товаров дистанционным способом, утверждены Постановлением Правительства РФ от 27.09.07 № 612.

В соответствии с пунктом 20 Правил договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. При оплате товара в безналичной форме продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта сдачи-приемки товара.

В соответствии с пунктом 3 статьи 497 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, договор розничной купли-продажи товара по образцам или договор розничной купли-продажи, заключенный дистанционным способом продажи товара, считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в таком договоре, а если место передачи товара таким договором не определено, с момента доставки товара по месту жительства покупателя-гражданина или месту нахождения покупателя - юридического лица.

К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным настоящим Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними (пункт 3 статьи 426 ГК РФ).

Рассмотрим порядок учета операций по реализации товаров в розницу.

Бухгалтерский учет

Порядок учета товаров в бухгалтерском учете установлен ПБУ 5/01[2].

В соответствии с пунктами 2 и 5 ПБУ 5/01 товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи, принимаются к учету в качестве товара по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (пункт 6 ПБУ 5/01).

При этом согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае суммы торговой наценки (разницы между стоимостью приобретения и продажной ценой) учитываются на счете 42 «Торговая наценка».

Таким образом, организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать приобретенные товары, как по фактической, так и по продажной стоимости. Выбранный порядок учета должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

В рассматриваемом случае, поскольку Организация помимо розничной торговли, осуществляет оптовые продажи товаров, по нашему мнению, ведение учета части товаров (относящихся к рознице) по продажной стоимости, значительно усложнит учет. В связи с этим, считаем целесообразным учет розничных товаров вести по фактической себестоимости, также как и учет товаров, реализуемых юридическим лицам.

При дальнейшем рассмотрении вопроса, мы будем исходить из того, что учет розничных товаров будет вестись по фактической себестоимости.

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары в размере договорной стоимости (пункты 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99[3]).

Одновременно с выручкой в составе расходов по обычным видам деятельности учитывается себестоимость проданных товаров (пункты 5,7, 9, 19 ПБУ 10/99[4]).

Инструкция по применению Плана счетов[5] не предусматривает каких-либо особенностей при отражении операций по розничной продаже товаров, в случае, если организация ведет их учет по фактической себестоимости.

Соответственно, по нашему мнению, данные операции подлежат отражению в том же порядке, что и при продаже товаров юридическим лицам.

Между тем, в учете розничных операций сложились некоторые особенности, связанные со сложностью ведения аналитического учета покупателей-физических лиц.

В первую очередь необходимо отметить, что в кассу организации приходуются не просто денежные средства, полученных от физических лиц, а выручка от реализации товаров.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99[6] выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Как указывалось выше, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

Следовательно, при продаже товара в розницу, в момент получения оплаты от покупателя признается выручка, так как выполняются все указанные в пункте 12 ПБУ 9/99 условия.

Таким образом, получаемые денежные средства в оплату оказанных услуг или реализованного товара, являются наличной выручкой организации.

В соответствии с пунктом 5 Порядка ведения кассовых операций[7] прием наличных денег юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, в том числе от лица, с которым заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера (далее - работник), проводится по приходным кассовым ордерам.

Согласно пункту 5.2 Порядка ведения кассовых операций приходный кассовый ордер может оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании контрольной ленты, изъятой из контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности, приравненных к кассовому чеку, иных документов, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.03 № 54-ФЗ[8], на общую сумму принятых наличных денег, за исключением сумм наличных денег, принятых при осуществлении деятельности платежного агента, банковского платежного агента (субагента).

Таким образом, основанием для оприходования денежных средств и оформления приходного кассового ордера является контрольная лента ККТ (Z-отчет) или, в случае применения БСО, отрывная часть бланка, остающаяся у продавца.

Согласно указаниям по применению и заполнению формы КМ-4 «Отчет кассира - операциониста»[9] в конце рабочего дня (смены) кассир составляет кассовый отчет и вместе с ним сдает выручку по приходному кассовому ордеру старшему кассиру.

Возможность составления одного приходного ордера предусмотрена пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[10], согласно которому при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Из этого, по нашему мнению, следует, что оформление приходного кассового ордера на принимаемую выручку производится в конце дня.

Соответственно выручка, полученная от реализации в розницу товаров, отражается «обезличенно». В конце смены вся дневная выручка принимается в кассу предприятия. При этом на основании контрольной ленты ККТ (Z-отчета) составляется один приходный кассовый ордер на всю сумму выручки.

При этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90 – оприходована наличная выручка от реализации;

Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС с реализации.

Такой подход исключает ведение аналитики по покупателям и применение счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В рассматриваемом случае, Организация планирует осуществлять продажу в розницу не только за наличный, но и безналичный расчет. При этом безналичный расчет предполагает, что перечисление денежных средств может производиться авансом, следовательно, в учете должна будет отражаться кредиторская задолженность (пункт 12 ПБУ 9/99).

В связи с этим, по нашему мнению, приведенную выше схему учета применять можно будет только частично, так как она не предусматривает возможности отражения задолженности перед покупателями.

На наш взгляд, учитывая приведенный в вопросе порядок расчетов с розничными покупателями, Организация вправе учитывать все расчеты с розничными покупателями (как наличные, так и безналичные) через счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», введя контрагента «Физические лица», но без аналитики по ФИО. При этом соответственно, учет розничных операций будет выглядеть следующим образом:

Дебет 50, 51 Кредит 62 – получена оплата от физических лиц (на основании данных ПКО и выписки банка);

Дебет 62 Кредит 90 – признана выручка от реализации (на основании данных ПКО и иных документов, подтверждающих отгрузку товаров, оплаченных по безналичному расчету);

Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС с реализации.

Списание себестоимости проданных в розницу товаров производится на основании товарного отчета по форме № ТОРГ-29 или иного документа, разработанного организацией, и содержащего информацию о проданном в розницу товаре. В случае, если Организация планирует оформлять продажу накладной (актом приема-передачи товара), то списание стоимости товара может производиться на основании данных документов.

НДС

В соответствии с пунктом 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 статьи 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при расчетах с населением по реализуемым товарам, выдаваемый покупателю кассовый чек (или иной документ установленной формы, подтверждающий оплату) заменяет счет-фактуру.

При этом согласно пункту 1 Приложения № 5 Постановления Правительства РФ от 26.12.11 № 1137[11] продавцы ведут книгу продаж, применяемую при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - книга продаж), на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, в книге продаж регистрируется в качестве счета-фактуры контрольная лента ККТ, снимаемая в конце смены.

В случае, если реализация розничных товаров осуществлялась по безналичному расчету, пункт 7 статьи 168 НК РФ не действует и у Организации возникает обязанность оформить счет-фактуру в общем порядке, т.е. на каждую отдельную отгрузку (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.

Таким образом, поскольку физические лица - покупатели не являются плательщиками НДС и к вычету его не принимают, то по соглашению сторон, продавец вправе не составлять счет-фактуру. В рассматриваемом случае, по нашему мнению, требование о согласии сторон может быть выполнено путем включения соответствующего условия в договоре купли-продажи. Поскольку данный договор является публичным, то, на наш взгляд, данное условие может быть размещено на сайте интернет-магазина.

Такой подход, по нашему мнению, косвенно подтверждает письмо ФНС РФ от 21.05.15 № ГД-4-3/8565:

«Договор воздушной перевозки пассажира удостоверяется билетом.

Учитывая изложенное, оказание услуг по перевозке пассажиров (то есть физических лиц) производится на основании авиабилетов.

Пунктом 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что при реализации за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 данной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Учитывая изложенное, если при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (например, авиабилет), то счета-фактуры не составляются.

В случае, если оплата товаров (работ, услуг), приобретенных физическими лицами, производится в безналичном порядке, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 169 Кодекса при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.

Принимая во внимание норму подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Кодекса, а также учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при оказании услуг по пассажирским перевозкам на основании авиабилета, в котором сумма налога выделена отдельной строкой, оплаченного физическими лицами, в том числе представителями юридического лица, в безналичном порядке, счета-фактуры авиакомпания вправе не составлять».

Вместе с этим, следует отметить, что в книге продаж регистрируются счета-фактуры, контрольные ленты ККТ и БСО. Соответственно, для того, чтобы суммы начисленного налога были отражены в книге продаж, должны быть оформлен один из указанных документов. По нашему мнению, Организации необходимо будет составить один счет-фактуру на весь реализованный в розницу безналичном порядке товар.

Похожая точка зрения высказана в письме Минфина РФ от 01.04.14 № 03-07-09/14382:

«В соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 данной статьи Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при продаже товаров (работ, услуг) физическому лицу налогоплательщик освобождается от обязанности выставления счетов-фактур при соблюдении одновременно следующих условий: покупатель - физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами и продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Иных случаев освобождения налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при реализации ими товаров (работ, услуг) физическим лицам от указанных обязанностей Кодексом не установлено.

Согласно п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявляемых продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по услугам, оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, возможно выписывать в одном экземпляре для учета данных услуг продавцом по итогам налогового периода. При этом в случае отсутствия у продавца информации о физических лицах в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки».

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 21.11.11 № 03-07-05/38.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, при реализации товаров в розницу по безналичному расчету продавец должен составить счет-фактуру. При этом счет-фактура может быть оформлен в единственном экземпляре по итогам налогового периода.

Налог на прибыль

НК РФ не содержит каких-либо особенностей в отношении признания доходов и расходов при реализации товаров в розницу. Соответственно, в отношении розничных операций применяются такие же положения, что и при реализации товаров юридическим лицам.

Выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов от реализации в сумме договорной цены товаров (без учета НДС) (пункт 1 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249 НК РФ).

Выручка от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить соответствующий доход на стоимость приобретения данных товаров. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

В отношении необходимости ведения раздельного учета операций, по реализации товара физическим лицам отмечаем следующее.

НК РФ предусматривает ведение раздельного учёта в случае осуществления операций облагаемых и не облагаемых НДС, также при осуществлении экспортных операций (пункт 4 статьи 149, пункт 10 статьи 165 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль раздельный учёт доходов и расходов осуществляется в случаях, предусмотренных статьёй 274 НК РФ. Операции по реализации товаров в розницу указанной статьей не предусмотрены.

Соответственно, по нашему мнению, у организации отсутствует обязанность ведения раздельного налогового учета в части операций по розничной реализации товаров.

В бухгалтерском учете предусмотрен раздельный учет затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями (пункт 11 Приказа Минфина РФ от 29.07.98 № 34н[12]).

Ведение раздельного бухгалтерского учета операций в связи с осуществлением разных видов деятельности законодательством в области бухгалтерского учета не предусмотрено.

Следовательно, на наш взгляд, Организация не обязана вести раздельный учет операций по розничной торговле.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, у Организации отсутствует необходимость раздельного ведения розничных и оптовых продаж товаров.

В отношении внесения изменений в учетную политику, в связи с осуществлением продаж товаров в розницу, отмечаем следующее.

Как было указано выше, учет товаров, реализуемых в розницу и учет товаров, реализуемых юридическим лицам, идентичен.

Вместе с этим, организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается в бухгалтерском учете производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) или по фактической себестоимости.

Выбранный порядок учета должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 31 августа 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit