Департамент общего аудита по вопросу учета оплаты простоя

Как следует из представленных документов, перевозка связана была с отгрузкой Организацией товара. Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что отгрузка производилась в связи с реализацией товара, а перевозка осуществлена за счет Организации.

Рассмотрим, чем является с точки зрения гражданского законодательства оплата простоя автомобиля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (пункт 1 статьи 785 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 791 ГК РФ перевозчик обязан подать отправителю груза под погрузку в срок, установленный принятой от него заявкой (заказом), договором перевозки или договором об организации перевозок, исправные транспортные средства в состоянии, пригодном для перевозки соответствующего груза.

Погрузка (выгрузка) груза, осуществляемая силами и средствами отправителя (получателя) груза, должна производиться в сроки, предусмотренные договором, если такие сроки не установлены транспортными уставами и кодексами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (пункт 3 статьи 791 ГК РФ).

При этом статьей 794 ГК РФ предусмотрена ответственность отправителя за неиспользование предоставленных под перевозку транспортных средств.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи отправитель за непредъявление груза либо неиспользование поданных транспортных средств по иным причинам несут ответственность, установленную транспортными уставами и кодексами, а также соглашением сторон.

В настоящее время права и обязанности сторон, возникающие при автомобильных перевозках, регулируются Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта.

Согласно пункту 4 статьи 35 Устава за задержку (простой) транспортных средств, поданных под погрузку, выгрузку, соответственно грузоотправитель, грузополучатель уплачивают за каждый полный час задержки (простоя) штраф в размере, установленном договором перевозки груза, а в случае, если размер указанного штрафа в договоре перевозки груза не установлен, в размере:

1) пяти процентов провозной платы при перевозке в городском или пригородном сообщении;

2) одного процента среднесуточной провозной платы при перевозке в междугородном сообщении, определенной в соответствии с установленным договором сроком выполнения соответствующей перевозки.

Таким образом, плата за простой является штрафной санкцией, то есть мерой ответственности за нарушение условий договора.

Вместе с этим, существует и иная точка зрения, согласно которой, простой можно рассматривать как стоимость услуги по перевозке, так как простой неотделимая часть перевозки, оплачиваемая по отдельному тарифу.

Рассмотрим оба варианта.

Простой как штраф.

Если рассматривать простой как штраф за нарушение условий договора (времени погрузки/разгрузки), то такие расходы должны квалифицироваться как прочие согласно пункту 11 ПБУ 10/99[1].

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

По дебету счета 91 в течение отчетного периода находят отражение прочие расходы, в том числе штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате.

В связи с этим, по нашему мнению, отражение выставленных штрафных санкций за простой в бухгалтерском учете Организации отражается следующими проводками:

Д-т 91 К-т 76 - учтен в расходах штраф за простой;

Д-т 19 К-т 68 - учтен предъявленный НДС;

Д-т 68 К-т 19- принят к вычету НДС.

Простой как часть услуги перевозки.

Если рассматривать простой как часть услуги перевозки, оплачиваемой по отдельному дополнительному тарифу, то, соответственно, оплата простоя не может быть квалифицирована как штрафная санкция.

В таком случае, простой представляет собой часть стоимости услуги перевозки.

В соответствии с Планом счетов счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг.

При этом в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, расходы на перевозку товаров.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».

При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую деятельность расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Поскольку транспортные расходы по доставке товара до покупателя к остатку товара на конец месяца отношения не имеют, считаем, что частичное списание допускается в отношении транспортных расходов, осуществленных при приобретении, а не при продаже соответствующих товаров.

Данный вывод следует из пункта 13 ПБУ 5/01, согласно которому организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Тем не менее, расходы по транспортировке товара до покупателя связаны с продажей соответствующих товаров.

В соответствии с Планом счетов все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Соответственно, считаем, что затраты по доставке товара до покупателя у организации-поставщика учитываются в составе расходов на продажу с ежемесячным списанием в полной сумме на себестоимость проданных товаров проводкой: Дт 90 Кт 44.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, отражение выставленных штрафных санкций за простой в бухгалтерском учете Организации должны отражаться следующим образом:

Дт 44 Кт 76.5 – оприходованы услуги по доставки товаров покупателю, в том числе, штраф за простой;

Д-т 19 К-т 76.5 – учет, предъявленный НДС;

Д-т 68 К-т 19 – принят к вычету НДС.

Рассматривая вопрос учета простоя, необходимо отметить существующие риски в отношении вычета НДС, относящегося стоимости простоя, связанные с неоднозначной квалификации простоя.

Так, по мнению, Минфина РФ, оплата простоя это штрафные санкции, связанные с оказанием услуг перевозки, в связи с чем должен применяться пункт 1 статьи 162 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Письмо Минфина РФ от 01.04.14 № 03-08-05/14440:

«Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, суммы штрафа за простой, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств, следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг.

Таким образом, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

Письмо Минфина РФ от 09.10.12 № 03-07-08/280:

«Что касается вопроса о применении налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, получаемых российскими организациями в связи с простоем вагонов перед их возвратом, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по указанному налогу определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, денежные средства, получаемые российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте, в связи с простоем вагонов перед их возвратом в порожнем состоянии с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации, являются суммами, связанными с оплатой услуг по возврату порожних вагонов, и подлежат налогообложению также по ставке в размере 18 процентов».

Письмо Минфина РФ от 10.06.11 № 03-07-11/164:

«Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, суммы демереджа, полученные налогоплательщиком, осуществляющим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой судов следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг.

Таким образом, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом в соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, получателем указанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре.»

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 28.04.09 № 03-07-11/120.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, суммы простоя являются штрафными санкциями и увеличивают налоговую базу перевозчика. При этом сумма налога у перевозчика рассчитывается по ставке 18/118, и им составляется и регистрируется в книге продажа счет-фактура в единственном экземпляре.

Соответственно, сумма НДС с оплаты простоя покупателю услуг не выставляется.

Следует отметить, несмотря на то, что разъяснения основаны на Постановлении № 914 от 02.12.2000, из действующего на текущий момент Постановления от 26.12.11 № 1137 можно сделать аналогичный вывод.

Согласно Постановлению № 1137 налогоплательщик при получении сумм, указанных в статье 162 НК РФ, в журнале выставленных счетов-фактур регистрирует счет-фактуру, оформленные на указанные суммы. В свою очередь, в журнале полученных счетов-фактур данный счет-фактура не регистрируется (пункты 7, 9 Приложения № 3 Постановления № 1137).

Вместе с этим, арбитражные суды высказывают противоположную точку зрения, указывая на то, что суммы за простой являются неустойкой, поэтому не связаны с оплатой товара и поэтому не увеличивают налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (например, Постановления ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-71490/11-107-305Ю, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 по делу N А75-9034/2010, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А13-5448/2007, ФАС Дальневосточного округа от 01.04.08 № Ф03-А51/08-1/850, ФАС Дальневосточного округа от 18.07.08 № Ф03-А51/08-1/2887).

Учитывая вышесказанное, можно предположить, что, если, по мнению контролирующих органов, сумма простоя это штраф, на который счет должен оформляться счет-фактура в единственном экземпляре, то вопрос правомерности принятия покупателем этого НДС к вычету, является спорным и может повлечь претензии налогового органа.

Несмотря на то, что официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют, имеющаяся арбитражная практика подтверждает данный риск.

При этом следует отметить, что, несмотря на сложившуюся спорную ситуацию, арбитражная практика в основном складывается в пользу налогоплательщиков.

При этом анализ арбитражной практики показывает, что арбитражные суды рассматривают оплату простоя не как штрафную санкцию, а как часть оплаты услуг (работы).

Например, Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28.08.13 по делу № А11-8268/2012[2]:

«Из материалов дела усматривается и налоговым органом не отрицается, что расходы Общества по оплате транспортных и экспедиционных услуг в адрес закрытого акционерного общества «Евро Транс» связаны с реализацией Обществом товаров и направлены на получение дохода.

Как усматривается из пункта 3.2 договора транспортной экспедиции N 1 от 16.10.2007 с закрытым акционерным обществом "Евро Транс" (т. 3 л. д. 13 - 16) Общество обязалось оплачивать экспедитору простой транспорта в пункте погрузки или разгрузки более одного часа сверх нормативов, указанных в приложении N 5 к договору, по тарифам, указанным в упомянутом приложении.

Из буквального толкования приведенного условия договора следует, что оплата сверхнормативного простоя является одной из составляющих платы за оказанные экспедитором услуги и не может быть квалифицирована как штрафная санкция, следовательно, вывод Инспекции об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченных в составе оплаты за сверхнормативные простои, не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации».

Такой подход арбитражных судов к квалификации простоя, позволяет заказчику принимать к вычету НДС, относящийся к простою.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.13 по делу № А81-3491/2012:

Общество правомерно приняло к вычету НДС, предъявленный подрядчиками за простой. Время простоя оплачивалось не как отдельная хозяйственная операция, а как часть стоимости работ согласно договору, в выполнении которых возник такой простой. Таким образом, налогоплательщик вправе предъявить к вычету сумму налога, уплаченную в том числе при оплате простоя.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.11 № Ф09-263/09-С3:

Суммы, перечисленные подрядчику в счет компенсации за простои по метеоусловиям, связаны с оплатой приобретенных работ. Выставление счетов-фактур на оплату простоев не противоречит главе 21 НК РФ и не лишает налогоплательщика права на вычет.

Аналогичное мнение высказано Постановлениях ФАС Московского округа от 13.05.11 № КА-А40/3199-11, ФАС Московского округа от 19.03.10 № КА-А40/1782-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.09 № Ф04-2984/2009(6537-А67-34), ФАС Московского округа от 07.10.09 № КА-А40/9921-09-2.

Вместе с этим, имеются и отрицательные решения.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.10 № КА-А40/4965-10 поддержал налоговый орган и отказал налогоплательщику в вычете, обосновав свою позицию тем, что простои из-за метеоусловий бригад капитального и текущего ремонта скважин, простои техники при понижении температуры воздуха ниже экстремально возможных для эксплуатации, бездорожье, паводок, ожидание маршрута движения, ожидание графика движения, ожидание светлого времени суток, участие вахты в смотре-конкурсе не подпадают под понятия «реализация товаров (работ, услуг)» и не являются ни товаром, ни работой, ни услугой.

Также встал на сторону налогового органа ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.08 по делу № А13-5448/2007. Налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете НДС с суммы простоя вагонов, на основании того, что штрафы и неустойки НДС не облагаются.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, принятия к вычету НДС с суммы простоя, у Организации возникает риск претензий со стороны налогового органа.

В такой ситуации, свою позицию Организации придется отстаивать в суде, при этом по нашему мнению, исход судебного разбирательства будет зависеть от квалификации простоя как части услуги перевозки.

Кроме того, по нашему мнению, Организация в рассматриваемом случае, в качестве дополнительного аргумента, вправе сослаться на то, что НК РФ не содержит запрета принимать к вычету НДС, ошибочно выставленный контрагентом в отношении операций, которые не являются объектом налогообложения НДС. Соответственно, в случае, если налогоплательщиком соблюдены требования статьей 171-172 НК РФ, он вправе принять к вычету предъявленный ему (в том числе ошибочно) НДС.

Арбитражная практика подтверждает возможность такого подхода (Постановления ФАС Центрального округа от 26.09.12 по делу № А48-4663/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.11 по делу № А45-17566/2010, ФАС Поволжского округа от 07.02.12 по делу № А65-6806/2011, ФАС Московского округа от 16.10.12 по делу № А40-11357/12-140-54).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit