Департамент общего аудита по вопросу учета передачи оборудования в виде бонуса

В рассматриваемой ситуации дополнительным соглашением с Покупателем предусмотрен бонус при выполнении следующих условий:

- объем поставки (бакалейной продукции в ассортименте), на сумму не менее 20 000 долларов США;

- срок поставки, не позднее 30 дней.

Организацией предусмотрено предоставление бонуса в виде передачи имущества (металлической стойки для выкладки товара в точках розничной торговли в количестве 20 штук).

Точного определения понятия «бонус» не содержит ни гражданское, ни налоговое законодательство.

Bonus (Бонус) (англ. – приз, премия) - дополнительное вознаграждение или скидка, предоставляемая продавцом покупателю.

По нашему мнению, бонус - дополнительное вознаграждение, премия, дополнительная скидка, предоставляемая продавцом покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.

Бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н (далее по тексту – ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 44 «Расходы на продажу».

Тем самым, по нашему мнению, расходы в виде бонуса за выполнение условий договора поставки связаны с продажей товаров и учитываются в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу».

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Одновременное выполнение условий предусмотренных пунктом 16 ПБУ 10/99 в целях признания расхода в виде бонуса, на наш взгляд, выполняется на дату передачи металлических стоек покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (подпункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

На наш взгляд, факт выполнения условий дополнительного соглашения к договору поставки, должен быть оформлен первичным документом, в виде уведомления, письма или иного аналогичного документа, в котором содержаться данные, подтверждающие выполнение условий для предоставления бонуса покупателю.

Факт передачи металлических стоек покупателю в Вашем случае оформляется товарной накладной.

Исходя из вышеизложенного, на дату передачи по товарной накладной металлических стоек Организацией расходы в виде бонуса отражаются в бухгалтерском учете проводкой Дт 44 Кт 10.

Поскольку обязательным реквизитом первичного документа является, в том числе величина денежного измерения факта хозяйственной жизни, а при передаче товара без оплаты стоимость товара равна 0 руб., то, по нашему мнению, в товарной накладной стоимость товара указывается 0 руб.

Налог на прибыль.

Для целей налогового учета согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии с вышеуказанной нормой в налоговом учете расходы в виде предоставленного покупателю бонуса отражаются в составе внереализационных расходов, что также подтверждается позицией Минфина РФ, изложенной в Письме от 08.11.2011г. № 03-03-06/1/729.

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Из вышеизложенного, следует, что для целей документального подтверждения расходов в виде бонуса в Вашем случае необходимо иметь:

- дополнительное соглашение к договору, с прописанными условиями предоставления бонуса;

- первичный документ, подтверждающий факт выполнения условий предоставления бонуса (уведомление, письмо, акт);

- товарная накладная, подтверждающая факт передачи металлических стоек.

При выполнении условий, приведенных выше, Организация будет вправе учесть стоимость бонусного товара в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Как указано пунктом 1 статьи 246 налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 10 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, отнесены иные аналогичные доходы.

Пунктом 2 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Налоговым кодексом не конкретизировано, какие доходы относятся к иным аналогичным доходам.

Минфин РФ в Письмах от 03.10.2011г. № 03-03-06/1/618, от 07.07.2011г. № 03-08-05 разъяснил:

«…В пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 Кодекса перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с выполнением работ (оказанием услуг) иностранной организацией в Российской Федерации. При этом в пп. 10 указаны "иные аналогичные доходы".

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 Кодекса, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации, в том числе через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 Кодекса как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации…».

На основании вышеизложенного, финансовые органы в своих Письмах от 29.03.2012г. № 03-03-06/1/167, от 11.08.2009г. № 03-08-05, от 20.06.2012г. № 16-15/053954@ делают вывод, что перечисляемые российской организацией премии покупателям - иностранным организациям за выполнение условий договора являются доходами от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты.

Судебной практикой аналогичность доходов трактуется в ином контексте. Определением ВАС РФ от 18.10.2012г. № ВАС-12911/12 (отказано в передаче дела № А56-37086/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) изложено:

«…Таким образом, налоговые органы исходят из расширительного толкования подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, фактически относя к "аналогичным" любые доходы, за исключением прямо упомянутых в статье 309 Кодекса как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

Приведенное налоговыми органами толкование спорной нормы не соответствует ее буквальному содержанию во взаимосвязи с положениями статьи 310 Кодекса.

Анализ содержания пункта 1 статьи 309 НК РФ показывает, что доходами, подлежащими налогообложению у источника выплаты, признаются доходы от участия иностранных организаций в российских организациях (подпункты 1, 2 и 5); доходы от долговых обязательств (подпункт 3); доходы от использования права собственности и других вещных прав, а также прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункты 4, 6 и 7); доходы от международных перевозок (подпункт 8); штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (подпункт 9).

Страховые выплаты, являясь возмещением убытков страхователя в застрахованном имуществе (статья 929 Гражданского кодекса Российской Федерации), не могут быть признаны аналогичными приведенным доходам ни по основаниям возникновения, ни по своей правовой природе.

Доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса, не подлежат налогообложению у источника выплаты также в том случае, если в соответствии с международными договорами (соглашениями) они не облагаются налогом в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).

Системное толкование положений статей 309 и 310 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что поименованные в пункте 1 статьи 309 НК РФ доходы должны признаваться таковыми и в международных договорах (соглашениях).

Вместе с тем, действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения не содержат упоминания о страховом возмещении как доходе, порядок налогообложения которого определен сторонами упомянутых договоров.

При изложенных обстоятельствах следует признать, что судами сделан правильный вывод о том, что страховое возмещение, выплаченное Обществом иностранным организациям, не является доходом, в отношении которого в силу положений статьи 309 Кодекса у источника его выплаты возникает обязанность по удержанию налога…».

Минфин РФ в Письме от 03.03.2014г. № 03-08-05/8995 разъяснил следующее:

«…В связи с запросом о налогообложении премий за выполнение условий договора, выплачиваемых резидентам Украины и Казахстана, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Аналогичный вопрос рассматривался Минфином России в рамках взаимосогласительной процедуры, которая была инициирована компетентным органом Республики Беларусь и при проведении которой учитывалось мнение экспертов Комитета по налоговым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

В результате 29 марта 2011 г. Министерство финансов Российской Федерации и Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь согласовали, что выплаты в виде бонусов (премий) по договорам поставки товаров должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия - резидента соответствующего договаривающегося государства, налогообложение которой осуществляется в соответствии с положениями ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение), поскольку упомянутые премии (бонусы) следует рассматривать не как отдельный вид доходов, а как компенсацию (уменьшение) расходов, произведенных в связи с закупкой товаров.

Согласно нормам п. 1 ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения прибыль предприятия одного государства не должна облагаться налогом в другом государстве, за исключением случая, когда предприятие ведет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство.

Письмом от 22.06.2011 N 03-08-06/Беларусь Минфин России попросил ФНС России довести указанную информацию до сведения налоговых органов.

Соответствующее информационное письмо также размещено на интернет-сайте Минфина России в разделе "Международные налоговые отношения. Разъяснения положений международных соглашений".

Согласно положениям п. 2 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Кроме того, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Это означает, что в Российской Федерации налогообложение премий (бонусов) за выполнение условий договоров поставки, выплачиваемых резидентам Украины, Казахстана или любого другого иностранного государства, не должно отличаться от налогообложения аналогичных платежей, выплачиваемых резидентам Республики Беларусь.

С учетом изложенного налогообложение вышеназванных платежей, выплачиваемых организацией резидентам Украины и Казахстана, должно осуществляться не в рамках ст. 20 "Другие доходы" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (далее - Соглашение) или ст. 21 "Другие доходы" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об избежании двойного налогообложения об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).

Данные платежи подлежат налогообложению в соответствии с положениями ст. ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения и Конвенции, и в случаях, когда у резидентов Украины и Казахстана отсутствует постоянное представительство на территории Российской Федерации, налогообложение этих платежей на территории Российской Федерации не осуществляется…»

С учетом судебной практики и разъяснений Минфина РФ, изложенных в Письме от 03.03.2014г. № 03-08-05/8995 можно сделать вывод, что доходы иностранной организации, находящейся на территории Казахстана, в виде премий за выполнение условий договора не относятся к иным аналогичным доходам, указанным в пункте 10 статьи 309 НК РФ, и, соответственно, не подлежат налогообложению налогом на прибыль.

Однако при принятии решения Организацией не исполнять обязанности налогового агента при предоставлении бонуса за выполнение условий договора покупателю - иностранной организации учитывая спорность применения нормы пункта 10 статьи 309 НК РФ, не исключаем, что Организации придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Кроме того, согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 312 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, нормой пункта 1 статьи 312 НК РФ прямо предусмотрено, что соответствующее подтверждение должно быть представлено налоговому агенту до даты выплаты дохода.

Согласно статьи 7 «Прибыль о предпринимательской деятельности» Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.96г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.

С учетом изложенного, и статьи 7 Конвенции при наличии соответствующего подтверждения до даты выплаты дохода налоговым агентом применяются нормы международного договора, и в таком случае доходы в виде представленного бонуса не подлежат обложению у источника выплаты дохода.

Во избежание каких-либо рисков по налогу на прибыль, рекомендуем получить документальные подтверждения того, что контрагент является резидентом Казахстана.

НДС.

Нужно ли начислять НДС 0% (уведомление об уплате косвенных налогов покупатель нам предоставит), и отражать эту операцию в качестве экспорта в декларации для подтверждения экспорта и применяемой ставки? Или в данном случае все же возникает обязанность начисления НДС по ставке 18%?

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Особенности исчисления НДС при реализации товаров в страны - участники Таможенного союза установлены:

- Соглашением от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение ТС)[2],

- Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах).

Соглашением ТС предусмотрено понятие экспорт товаров - вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза. Под товаром понимается – реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, все виды энергии.

Что понимается под реализацией товаров ни Соглашением ТС, ни Протоком о товарах не предусмотрено.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В Вашем случае при вывозе товаров на территорию Казахстана происходит передача права собственности на товар, соответственно передача бонусного товара признается операцией по реализации товаров.

Соответственно, налогообложение данной операции, на наш взгляд, производится по ставке 0 % и с подтверждением экспорта и применяемой ставки в налоговой декларации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit