Департамент общего аудита по вопросу учета подарков для контрагентов

Ответ

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

При этом, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

Нормой статьи 168 ГК РФ установлено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В связи с этим, на наш взгляд, риск признания сделки дарения между коммерческими организациями в случае превышения стоимости 3000 руб. недействительной является вероятным.

Однако при рассмотрении последствий признания такой сделки недействительной, возникает следующая ситуация.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В данном случае при признании данной сделки недействительной у одаряемого возникает обязанность возвратить полученное дарителю, либо возместить стоимость подарка в деньгах.

Согласно статье 166 ГК РФ требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено стороной сделки или иным лицом, указанным в законе.

Таким образом, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить только:

а) сторона сделки;

б) иное лицо, указанное в законе.

В данном случае, со сторонами сделки вопросов не возникает, так как они вряд ли будут ее оспаривать для признания сделки недействительной.

Рассмотрим иных лиц, имеющих возможность признать сделку недействительной, в первую очередь право налогового органа.

Как следует из статьи 166 ГК РФ этими иными лицами, являются лица, указанные в законе.

Рассмотрим возможность признания сделки недействительной со стороны налогового органа.

В соответствии с пунктом 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски, в частности, о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В связи с этим Конституционный Суд РФ в определении от 25.07.2001 № 138-О[1] указал:

«…в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"».

В Постановлении Президиума ВАС от 07.06.05 № 2748/05 со ссылкой на вышеприведенное Определение КС РФ было указано на то, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

В свою очередь, в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22[2] по данному поводу было также отмечено следующее:

«Судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона[3].

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со статьей 169 ГК РФ[4] может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ[5], предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи».

Таким образом, как следует из вышеизложенного, взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке при предъявлении претензий со стороны налоговых органов может быть осуществлено только в результате применения последствий по статье 169 ГК РФ (т.е. признание недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности).

Анализ арбитражной практики показывает, что суды при рассмотрении вопросов, возникающих в связи с предъявлением налоговыми органами исков о признании недействительности сделок, делают следующие выводы:

- Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Налоговые органы вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными в рамках выполнения ими задачи, в частности, по контролю за соблюдением налогового законодательства и за полнотой налоговых поступлений[6];

- Само по себе признание гражданско-правовой сделки недействительной не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов[7];

- Нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и, в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ, на налоговые отношения не влияет[8].

Учитывая изложенное, по нашему мнению, налоговые органы могут подать иск в суд о применении последствий недействительности сделки в том случае, если при заключении ничтожной сделки в бюджет не поступят доходы в виде налогов.

Подавать иск с требованием применить последствия ничтожности исключительно для обеспечения «юридической чистоты» отношений между организациями налоговые органы не вправе.

Следует также отметить, что, несмотря на прямой запрет статьи 575 ГК РФ в отношении дарения между коммерческими организациями, Налоговый кодекс (глава 25 НК РФ) предусматривает определенные налоговые последствия для таких сделок в соответствующих статьях[9], что свидетельствует о коллизии между гражданским и налоговым законодательством в этом вопросе.

Учитывая изложенное, если предположить, что налоговый орган будет оспаривать действительность данной сделки, то, в случае признания недействительности судом это может привести к следующим последствиям:

- организация - даритель должна будет уменьшить налоговую базу по НДС на стоимость безвозмездно переданных подарков и сумму НДС, исчисленную со стоимости подарков, и при этом восстановить «входной» НДС, предъявленный к вычету;

- организация - одаряемый: в случае включения стоимости подарков в состав доходов по налогу на прибыль (что само по себе маловероятно), она должна будет сторнировать данные доходы и уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

На наш взгляд, очевидно, что в результате таких действий с обеих сторон не произойдет увеличения поступления в бюджет доходов в виде налогов.

В связи с изложенным, считаем, что в рассматриваемом нами случае риск предъявления требований налоговым органом о признании сделки дарения недействительной в силу ее ничтожности, а также применения последствий недействительной сделки, маловероятен.

Следует также отметить, что сложившаяся арбитражная практика признания сделок недействительными по инициативе налоговых органов в отношении передаваемых контрагентам подарков, отсутствует.

Рассмотрим порядок налогообложения операций по дарению подарков партнерам по бизнесу.

НДС.

С точки зрения НК РФ передаваемые подарки являются товаром, а их передача реализацией (статья 38, 39 НК РФ).

Безвозмездная передача товаров в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом налогообложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ в связи с безвозмездной передачей товаров Организация должна выписать счет-фактуру. Указанный счет-фактура оформляется в единственном экземпляре и регистрируется в книге продаж (пункт 7 Приложения № 5 Постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137)

Таким образом, вручение подарков партнерам по бизнесу возлагает на Организацию обязанность начислить НДС со стоимости подарка, а также оформить счет-фактуру.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (в том числе и начисленный по данной операции НДС).

Таким образом, при расчете налога на прибыль никакие расходы, связанные с безвозмездной передачей подарков, не учитываются.

Рассмотрим вариант оформления передачи подарков в виде представительских расходов.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ, к представительским расходам относят:

- расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества;

- расходы на официальный прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика.

Таким образом, можно выделить две группы представительских расходов: первая из них связана с приемом представителей партнеров по бизнесу, а вторая – с приемом участников руководящего органа организации.

Конкретный перечень представительских расходов приведен в пункте 2 статьи 264 НК РФ:

1) расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

2) транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

3) буфетное обслуживание во время переговоров;

4) оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Прямо расходы на подарки в данном перечне не поименованы, в связи с этим отнесение их стоимости к представительским расходам является спорным вопросом.

На данный момент сложилось две точки зрения по данному вопросу.

По мнению Минфина РФ изложенному в письме от 16.08.06 № 03-03-04/4/136 расходы на приобретение подарков пунктом 2 статьи 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли. Схожее мнение высказано в письме от 25.03.10 № 03-03-06/1/176.

Необходимо отметить, что в отношении вопроса о закрытом перечне представительских расходов суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика.

Так, например, в Постановлении от 16.07.08 по делу № А56-15358/2007[10] ФАС Северо-Западного округа указал, что перечень представительских расходов статьей 264 НК РФ не детализирован.

Аналогичное мнение высказано Постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.11 № КА-А40/17593-10, от 05.10.10 № КА-А41/11224-10, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.05 № А56-24907/04, ФАС Уральского округа от 12.07.05 № Ф09-2878/05-С7.

Иное мнение о признании расходов в виде стоимости подарков высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 30.04.08 № 20-12/041966.2. В данном письме УФНС указало, что стоимость сувенирной продукции с символикой организации, которая вручается в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов в целях взаимного сотрудничества, учитывается в качестве представительских расходов. Расходы в виде стоимости сувениров, не содержащие логотипа организации и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Аналогичное мнение высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 26.08.05 № 20-08/60490. Также в поддержку такой точки зрения высказался ФАС Московского округа от 05.10.10 № КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08.

Таким образом, по нашему мнению, для того, чтобы учесть стоимость подарков в составе представительских расходов, в первую очередь, вручение подарков должно быть произведено в процессе официального приема представителей контрагентов (бизнес-партнеров). Во-вторых, вручаемые подарки должны нести на себе символику Организации.

Однако, несмотря на выполнение указанных условий, включение в состав представительских расходов стоимости подарков для бизнес-партнеров влечет для Организации налоговый риск признания указанной операции безвозмездной передачей имущества. В таком случае, Организации придется отстаивать свою точку зрения в суде.

В отношении документального оформления представительских расходов следует отметить, что действующим законодательством не установлен перечень документов, подтверждающих представительские расходы организации.

УФНС РФ по г. Москве рекомендует оформлять следующий пакет документов (письма УФНС по г. Москве № 20-12/41851 от 16.05.06, № 20-12/97007 от 23.12.05):

1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

2) смета представительских расходов;

3) первичные документы, подтверждающие стоимость использованных товаров для представительских мероприятий, услуг сторонних организаций, например организаций общественного питания, и т.п.;

4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов;

5) отчет о представительских расходах (составляется конкретно по проведенным представительским мероприятиям), в котором указывается:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

Примерный перечень документов для подтверждения представительских расходов также содержится в письмах Минфина РФ от 01.11.10 № 03-03-06/1/675, от 22.03.10 № 03-03-06/4/26, от 13.11.07 № 03-03-06/1/807.

Вышеуказанный перечень документов, необходимых для подтверждения представительских расходов, носит рекомендательный характер. И в случае возникновения споров о документальном подтверждении расходов с налоговым органом у Организации есть возможность отстоять свою точку зрения в суде.

По нашему мнению, указанный перечь является избыточным и может быть ограничен следующими документами:

- приказ руководителя о проведении представительского мероприятия;

- программа этого мероприятия;

- смета расходов на его проведение.

При этом следует отметить, что как показывает анализ судебной практики, при рассмотрении споров, связанных с документальным подтверждением представительских расходов, арбитражные суды в первую очередь обращают внимание на наличие у налогоплательщика первичных документов и на их взаимосвязь между собой.

В случае, если первичные документы неправильно оформлены, не соответствуют друг другу или вообще отсутствуют, то суды занимают сторону налоговых органов (например, Постановления ФАС Уральского округа от 24.03.05 № Ф09-971/05-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.03 № А19-2549/03-15-Ф02-2096/03-С1).

Вместе с этим, если представительские расходы организация может подтвердить первичными документами, оформленными надлежащим образом, то факт отсутствия других документов суды, как правило, не принимают во внимание и решают спор в пользу налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22-29.03.05 № А12-18384/04-С36 признал необоснованными действия налоговых органов, которые исключили из расходов организации, учитываемых в целях налогообложения, сумму представительских расходов. Принимая такое решение, суд подчеркнул, что программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат.

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.08.07 № А56-3739/2006, от 28.11.05 № А42-7239/04-28; ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.09.05 № Ф09-3872/05-С7.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, во избежание возможных споров с налоговой инспекцией, связанных с обоснованностью признания представительских расходов, Организации желательно оформить рекомендуемые официальными органами документы. При этом особое внимание следует уделить порядку оформления первичных документов.

Таким образом, на наш взгляд, Организация может оформить передачу подарков бизнес-партнерам в процессе представительского мероприятия. При этом, рекомендуем нанести на подарки символику Организации, а также оформить рекомендуемые официальными органами документы. Вместе с тем, мы не исключаем налоговый риск, связанный с признанием вручения подарков контрагентам безвозмездной передачей имущества, что повлечет доначисление налога на прибыль.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit