Департамент общего аудита по вопросу учета приобретенного права требования
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Организация (Комитент) заключила договор комиссии с Комиссионером на реализацию готовой продукции от имени Комиссионера, но за счет Комитента.
В сроки, закрепленные в договоре Комиссионер не произвел оплату по договору, мотивируя тем, что ему не заплатил конечный Клиент.
После проведения определенных действий по истребованию долга между Комиссионером и Комитентом заключается Договор цессии .
Договор цессии
Сторона 1, именуемое в дальнейшем «Цедент», с одной стороны, и
Сторона 2, именуемое в дальнейшем «Цессионарий», с другой стороны, далее совместно именуемые «Стороны»,
Учитывая факт того, что _____ между Цедентом (Комиссионером) и Цессионарием (Комитентом) был заключен договор комиссии №___, согласно условиям которого Комиссионер принял на себя обязанность от своего имени, но за счет Комитента, по реализации Товара Комитента, а Комитент был обязан выплатить Комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги. В рамках исполнения указанного договора комиссии, между Комиссионером (Цедентом) и _________ (далее - «Покупателем») ____ был заключен договор поставки № ___, обязательства Покупателя по которому исполнялись ненадлежащим образом, и
Исходя из того, что Решением Арбитражного суда от ___. по делу №______ с Покупателем в пользу Сторона1 (Комиссионера) взыскана сумма основного долга в размере 11 750 000 руб., в том числе НДС в размере 1 792 372, 88 руб., сумма неустойки в размере 3 911 950 руб., по договору поставки №____., а также государственная пошлина в размере 101 309, 75 руб., а ____. Арбитражным судом для принудительного взыскания выдан исполнительный лист по делу № ________.,
заключили настоящий договор (далее – «Договор») о нижеследующем:
1.Предмет договора
1.1 На основании пункта 2 статьи 993 Гражданского кодекса Российской Федерации Цедент уступает, а Цессионарий принимает права требования исполнения обязательств с Покупателя (Должника Цедента ), которыми обладает Цедент в следующем объеме:
- требование оплаты задолженности по договору поставки № ___ в сумме 11 750 000 руб., в том числе НДС в размере 1 792 372, 88 руб., согласно решению Арбитражного суда по делу №______. по исполнительному листу от ____г..
- требование оплаты неустойки в сумме 3 911 950 руб., согласно решению Арбитражного суда по делу №___от ____г.;
- требование оплаты государственной пошлины в сумме 101 309, 75 руб., согласно решению Арбитражного суда №_____ от ______г.
1.2. Цедент уступает, а Цессионарий принимает права, обеспечивающие исполнение указанных обязательств, и другие права, связанные с указанными требованиями.
1.3. Общая сумма прав требования Цедента к Должнику, указанная в п.1.1. настоящего договора, на момент подписания настоящего Договора составляет 15 763 259 (Пятнадцать миллионов семьсот шестьдесят три тысячи двести пятьдесят девять) рублей 75 копеек., в том числе НДС в размере 1 792 372, 88 (один миллион семьсот девяноста две тысячи триста семьдесят два) руб. 88 коп.
1.4. Размер неоплаченных денежных обязательств Цедента к Цессионарию подлежит уменьшению по данным бухгалтерского учета в сумме 10 932 744 (десять миллионов девятьсот тридцать две тысячи семьсот сорок четыре) руб., в том числе НДС, в размере 1 667 706, 71 (один миллион шестьсот шестьдесят семь тысяч семьсот шесть) руб. 71 коп. (Приложения №№ 1-7, 1-8 к договору комиссии №___ от _____ г.).
1.5. Подписание настоящего договора сторонами является безусловным и достаточным основанием для его отражения в бухгалтерском и налоговом учете сторон.
Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете данную уступку права требования?
В силу пунктов 1 и 2 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
Статьей 384 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
При этом согласно пунктам 1 и 2 статьи 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Как следует из вопроса, Организация (комитент/цессионарий) приобретает в счет погашения долга у комиссионера (цедента) право требования долга с покупателя, которому был реализован комиссионный товар.
В рассматриваемом случае, право требования возникло из договора купли-продажи комиссионного товара, заключенного между покупателем и комиссионером. Общий размер задолженности покупателя перед комиссионером (с учетом судебных издержек) составил 15 763 259, 75 руб. Приобретение данного права требования влечет уменьшение суммы задолженности комиссионера перед комитентом на сумму 10 932 744 руб.
Таким образом, комиссионер в счет прекращения своих обязательств перед комитентом в размере 10 932 744 руб. уступает последнему право требования долга на сумму 15 763 259, 75 руб.
Бухгалтерский учет.
В силу пункта 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относится, в том числе, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
При этом следует учитывать, что в силу пункта 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Рассмотрим соответствие приобретаемого права требования указанным критериям.
Наличие надлежаще оформленных документов.
Организацией был заключен договор цессии, что, по нашему мнению, является достаточным основанием, чтобы признать наличие надлежаще оформленных документов.
Переход к организации финансовых рисков.
Как следует из статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Соответственно, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что с подписанием договора цессии, к цессионарию переходят все риски связанные с получением оплаты по приобретенному праву требования.
Способность приносить организации экономические выгоды (доход).
Поскольку сумма требования денежных средств (15 763 259, 75 руб.) превышает сумму расходов на его приобретение (10 932 744 руб.), по нашему мнению, можно предполагать, что приобретенный актив способен принести доход Организации.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, приобретенное право требования соответствует критериям установленным ПБУ 19/02 и может быть признано финансовым вложением.
На основании пункта 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Пунктом 9 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.
В рассматриваемом нами случае дебиторская задолженность приобретена за 10 932 744 руб. Следовательно, первоначальная стоимость финансового вложения составит 10 932 744 руб.
Кроме того, как было отмечено нами выше, финансовое вложение признается в бухгалтерском учете только при единовременном выполнении всех условий, установленных пунктом 2 ПБУ 19/02. В частности, необходимым условием для признания актива в качестве финансового вложения является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств.
В рассматриваемом нами случае Организацией был заключен договор уступки на право требования долга в сумме 15 763 259, 75 руб.
Следовательно, на дату подписания договора цессии, у Организации возникают основания для признания актива в качестве финансового вложения с первоначальной стоимостью 10 932 744 руб.
Согласно пункту 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.
Выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случаях погашения.
Пунктом 27 ПБУ 19/02 установлено, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оценивается по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Соответственно, на момент погашения обязательств, приобретенных по договору уступки прав требования, первоначальная стоимость финансового вложения подлежит списанию.
При этом нормы ПБУ 19/02 не регламентируют порядок действий в случае не полного погашения выкупленной дебиторской задолженности. По нашему мнению, в этом случае списанию подлежит сумма расходов, связанных с приобретением прав требования, пропорционально сумме погашенных требований.
Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что порядок отражения операции по приобретению и списанию дебиторской задолженности в бухгалтерском учете Организации будет следующим:
Дт 76(цедент) Кт 76(комиссионер) – 10 932 744 руб. – произведены расчеты с цедентом за приобретенное право требования;
Дт 58 Кт 76 (цедент) – 10 932 744 руб. – сформирована первоначальная стоимость финансового вложения на момент получения права требования;
Дт 51 Кт 76 – 15 763 259, 75 руб. – погашено обязательство должником;
Дт 76 Кт 91 – 15 763 259, 75 руб. – отражен доход, полученный в связи с погашением финансового вложения;
Дт 91 Кт 58 – 10 932 744 руб. – списана стоимость финансового вложения в связи с погашением обязательства.
Налоговый учет.
На дату приобретения права требования в учете Организация не будет возникать доходов или расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В дальнейшем, при погашении должником рассматриваемого обязательства, налоговая база в целях налога на прибыль, будет определяться с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ).
Так, согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации (погашении) права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Если цена приобретения имущественных прав c учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).
Таким образом, сам по себе факт приобретения дебиторской задолженности по договору уступки прав требования отражению в налоговом учете не подлежит. Доходы и расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, возникают у Организации в момент погашения дебиторской задолженности.
Коллегия Налоговых Консультантов, 11 августа 2015 г.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел