Департамент общего аудита по вопросу учета приобретенных услуг

Вами предоставлен договор оказания юридических услуг, согласно пункту 1.1 которого, Исполнитель обязуется предоставить Заказчику (Вашей организации) юридические и иные вытекающие услуги, а Заказчик обязуется оплатить услуги на условиях предусмотренных договором.

Как следует из пункта 2.2 договора, исполнитель обязуется:

1. принять от Заказчика сведения и документы, произвести правовой анализ данных сведений и документов и сообщить Заказчику об их достаточности и релевантности.

2. составить макеты нотификаций в отношении продукции, указанной Заявителем, с учетом требований таможенного законодательства.

3. подать нотификации в соответствующий государственный орган, осуществляющий регистрацию нотификаций, получить зарегистрированный нотификации.

Стоимость услуг по оформлению одной нотификации составляет 29 000 рублей (пункт 3.2 договора).

Оплата производиться путем перечисления аванса в размере 100 % стоимости договора (пункт 3.3 договора).

Кроме того, вместе договором предоставлено дополнительное соглашение к нему, согласно которому, Исполнитель обязуется за счет и по поручению Заказчика оформить Заключение ФГУП РЧЦ о соответствии технических характеристик ввозимых радиоэлектронных, высокочастотных устройств и комплектующего оборудования (компонентов) техническим характеристикам и условиям использования.

Стоимость услуг Исполнителя по оформлению одного Заключения РЧЦ составляет 45 000 рублей (пункт 2 дополнительного соглашения).

При этом Исполнитель обязуется учесть во взаиморасчетах ранее оплаченную Заказчиком стоимость за неоказанные услуги в размере 29 000 рублей.

Представленный Вами договор можно квалифицировать в качестве смешанного договора с условиями договора возмездного оказания услуг (глава 3 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ) и агентского договора (глава 52 «Агентирование» ГК РФ).

Как следует из предоставленных документов, услуги, первоначально предусмотренные договором, оказаны не были. В связи с этим, считаем нецелесообразным рассматривать данную часть договора. Рассмотрим отношения, сложившиеся в рамках агентских взаимоотношений, предусмотренных дополнительным соглашением.

Как следует из вопроса и предоставленных документов, Организация перечислила аванс в счет услуг по договору, однако услуги оказаны не были.

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками, в том числе за принятые выполненные работы и потребленные услуги, предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При этом для учета выданных поставщикам (исполнителям) авансов принято использовать субсчет 60.2.

В связи с этим, сумма перечисленного Исполнителю аванса, по нашему мнению, должна учитываться на счете 60.2:

Дт 60.2 Кт 51 – перечислен аванс в размере 29 000 рублей.

Как было указано выше, согласно дополнительному соглашению, аванс не закрытый Исполнителем, учитывается при взаиморасчетах по дополнительному соглашению, т.е. агентским правоотношениям.

Поскольку дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора, то оснований внесения изменений в аналитический учет счета 60.2, по нашему мнению, нет.

Вместе с этим, на практике, расчеты принципала с агентом принято отражать через счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», так как агент, формально, не является непосредственным поставщиком (исполнителем) услуг.

Соответственно, на наш взгляд, наиболее корректным вариантом учета выданного аванса будет перенос задолженности на счет 76.5:

Дт 76.5 Кт 60.2

Рассмотрим взаимоотношения сторон в рамках дополнительного соглашения.

Как было указано выше, по нашему мнению, данные правоотношения можно квалифицировать в качестве агентского договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала.

В рассматриваемом случае, дополнительное соглашение не содержит условия о том, от чьего имени действует агент.

Следует отметить, действовать от имени принципала агент вправе только при наличии соответствующей доверенности, которой сам договор не является (статья 185 ГК РФ).

Поскольку у нас отсутствует иная информация, мы исходим из того, что доверенность Организацией не выдавалась и, соответственно, агент мог действовать только от своего имени.

Согласно статье 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Кроме того, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 ГК РФ).

Так, статьей 1001 ГК РФ установлено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Таким образом, в рамках агентского договора у принципала возникают следующие обязанности по отношению к агенту:

- уплатить агенту соответствующее вознаграждение за оказание агентских услуг;

- возместить агенту израсходованные им на исполнение агентского поручения суммы.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что отчет агента, принятый принципалом, является документом, удостоверяющим факт оказания агентских услуг, и служит основанием для выплаты агенту соответствующего вознаграждения, а также возмещения расходов.

Отметим, что нормами ГК РФ какие-либо требования к форме отчета агента не установлены, также не регламентирована форма и порядок представления доказательств, служащих основанием для компенсации агенту понесенных им расходов.

На наш взгляд, данный вопрос может решаться по согласованию сторон с учетом требований законодательных актов других отраслей.

В рассматриваемом случае, стороны установили, что сумма возмещаемых расходов определяется на основании первичных документов (в частности копий счетов, счетов-фактур и т.д. (пункт 4 дополнительного соглашения).

В связи с этим, Исполнителем предоставлены следующие документы:

-отчет Исполнителя, с указанием суммы возмещаемых расходов;

-копии первичных документов ФГУП РЧЦ;

-акт оказанных услуг;

-счет-фактура.

С учетом вышесказанного рассмотрим бухгалтерский учет приобретенных Организацией услуг.

В бухгалтерском учете Организации, по нашему мнению, затраты в виде оплаты услуг по получению заключения на продукцию (как вознаграждение Исполнителя, так и возмещаемые ему расходы) признаются расходами по обычным видам деятельности (пункты 5, 6 ПБУ 10/99[1]

Указанные расходы признаются на дату принятия отчета Исполнителя (пункты 16, 18 ПБУ 10/99).

По нашему мнению, отчет Исполнителя является подтверждением того, что поручение Заказчика выполнено, и Исполнитель вправе требовать вознаграждения. В рассматриваемом случае, отчет уже принят и подписан Заказчиком. На основании этого, по нашему мнению, Организация вправе признать расходы в виде вознаграждения Исполнителя в размере 45 000 рублей, а также возмещаемые Исполнителю расходы.

В связи с этим, считаем некорректным производить разбивку вознаграждения на две суммы (16 000 и 29 000), так как договором, а также отчетом, такое разделение не предусмотрено.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, расчеты с Исполнителем будут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Дт 20 (26, 44) Кт 76.5 (Исполнитель) – 4480 рублей, учтены возмещаемые расходы Исполнителю;

Дт 19 Кт 76.5 (Исполнитель) – 806,40 рублей, учтен НДС, перевыставленный Исполнителем;

Д-т 20 (26,4) Кт 76.5 (Исполнитель) – 45 000 рублей, учтено вознаграждение Исполнителю;

Дт 68 Кт 19 – 806,40 рублей, принят к вычету НДС;

Дт 76.5 (Исполнитель) Кт 51 – 16 000 рублей, произведен окончательный расчет с Исполнителем.

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Порядок оформления счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137).

Так, Постановление № 1137 регламентирует порядок перевыставления счетов-фактур посредниками, приобретающими товары (работы, услуги) в пользу третьего лица.

Согласно пункту 1 Приложения № 1 Постановления № 1137 при составлении счетов-фактур агентом, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» указываются полное или сокращенное наименование продавца, а также его ИНН и КПП. При этом указанные счета-фактуры подписываются агентом.

По нашему мнению, выставленный Исполнителем счет-фактура соответствует указанным требованиям и Организация вправе на его основании принять к вычету НДС, при условии выполнения остальных требований, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit