Департамент общего аудита по вопросу учета работ по договору подряда

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (пункт 2 статьи 740 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 743 ГК РФ определено, что подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

В силу пункта 1 статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

На основании пунктов 1 и 4 статьи 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Таким образом, в общем случае, по договору строительного подряда подрядчик обязуется выполнить работы, предусмотренные в технической документации, самостоятельно обеспечивая себя материалами, деталями, конструкциями или оборудованием.

В свою очередь у заказчика возникает обязанность по оплате работ, при этом сдача работ оформляется актом, подписанным обеими сторонами.

В рассматриваемом нами случае из пункта 2.1 Договора подряда следует, что Подрядчик своими собственными силами и средствами или силами и средствами Субподрядчиков обязуется в соответствии со Сметным расчетом общей стоимости работ (Приложение № 1 к Договору), Рабочей документацией, Строительным заданием, условиями Договора, с использованием своего Оборудования, поставленного своими собственными силами, своих Материалов выполнить Работы и сдать Заказчику в установленном порядке Результат работ по Договору,

Заказчик обязуется принять Результат работ по Договору и уплатить Подрядчику определенную Договором Общую стоимость Работ по Договору в размере и на условиях, предусмотренных Договором.

При этом в качестве Результата работ понимаются лифты, установленные на Объекте в соответствии со Строительным заданием, Сметным расчетом общей стоимости работ и нормами действующего законодательства РФ, сданные в эксплуатацию согласно Распределению обязательств сторон при исполнении Договора, в том числе прошедшие полное техническое освидетельствование (пункт 1.6 Договора подряда).

Под Работами подразумевается комплекс работ по поставке, монтажу, пуско-наладке Оборудования, сдаче в эксплуатацию согласно Распределению обязательств сторон при исполнении Договора (пункт 1.5 Договора подряда).

Оборудование представляет собой лифтовое оборудование, необходимое для выполнения Работ по Договору, наименование, ассортимент, комплектность, количество и другие характеристики которого указаны в Сметном расчете общей стоимости работ (пункт 1.4 Договора подряда).

Приемка Заказчиком результата Работ пригодного для его дальнейшей нормальной эксплуатации, подтверждающий приемку результата работ в том смысле, который предусмотрен статьей 753, статьей 741 ГК РФ, оформляется Актом сдачи-приемки результата работ (пункт 1.16 Договора подряда).

Кроме того, Сметный расчет общей стоимости работ, приведенный в Приложении № 1 к Договору подряда, предусматривает производство лифтового оборудования и его последующий монтаж.

Также из пункта 3.2 Договора подряда следует, что Общая стоимость Работ по Договору включает в себя, в том числе:

- стоимость всех Работ по Договору, в том числе, определенно не упомянутых, но необходимых в целях достижения Результата работ;

- стоимость Оборудования, его доставки, испытаний, наладки и др.

На основании изложенного, считаем, что сторонами заключен договор строительного подряда, предусматривающий изготовление и монтаж лифтового оборудования на соответствующем Объекте. При этом окончательная приемка работ, заключающихся в поставке и монтаже лифтов на Объекте, оформляется Актом сдачи-приемки результата работ.

Отметим, что отдельная передача лифтов подрядчику Договором подряда не предусмотрена. Поставка Оборудования осуществляется в составе общего комплекса работ, приемка которых осуществляется Заказчиком в целом, по окончании всего комплекса Работ.

Отметим, что в силу пунктов 5.1 и 5.2. Договора подряда Датами начала и окончания работ являются с 20.11.13 по 15.04.14.

В этом случае, для отражения указанных операций в бухгалтерском учете, на наш взгляд, следует руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.08 № 116н (далее – ПБУ 2/2008), действие которого распространяется на договоры строительного подряда, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды.

В силу пункта 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99[1].

Согласно пункту 11 ПБУ 2/2008 расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

- расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

- часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

В рассматриваемом нами случае Подрядчик несет расходы, связанные с приобретением и установлением лифтового оборудования в рамках Договора генерального подряда. Таким образом, указанные расходы, на наш взгляд, являются прямыми расходами по договору генерального подряда.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (пункт 6 ПБУ 10/99).

Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что расходы, осуществленные Генеральным подрядчиком, по оплате работ, выполненных субподрядчиком, являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете Генерального подрядчика на дату составления Акта приема-передачи результата выполненных работ с учетом положений ПБУ 2/2008.

Указанная операция подлежит отражению проводкой:

Дт 20 «Основное производство» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату принятия работ по Акту в общей сумме, определенной Договором подряда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно пункту 1 и 2 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете расходы Генерального подрядчика по оплате работ, выполненных субподрядчиком, подлежат отражению в составе прямых расходов на основании Акта сдачи-приемки результата выполненных работ.

2. Как и когда генподрядчик должен передать данное оборудование и работы, и кому, инвестору или заказчику? Какие сопроводительные документы нужно сделать?

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.99 № 39-ФЗ (далее – Закон № 39-ФЗ) субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

При этом инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пункту 2 статьи 4 Закона № 39-ФЗ инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ.

Пунктом 3 статьи 4 Федерального закона № 39-ФЗ определено, что заказчиками являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.

Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ (пункт 4 статьи 4 Закона № 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 16 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Таким образом, застройщиком является лицо, которому на праве собственности или аренде принадлежит земельный участок, на котором осуществляется строительство объекта.

С учетом изложенных норм, можно сделать вывод, что инвестор уполномочивает заказчика-застройщика на реализацию инвестиционного проекта. При этом заказчик-застройщик осуществляет непосредственно реализацию инвестиционного проекта, в том числе, заключает договоры с подрядчиками для выполнения соответствующих работ

В рассматриваемом нами случае Договор генерального подряда заключен между Заказчиком, Инвестором и Генеральным подрядчиком.

При этом Заказчик является Застройщиком при строительстве Объекта (пункт 1.1 Договора генерального подряда).

Пунктом 2.3 Договора генерального подряда установлено, что отношения между Инвестором и Заказчиком не регулируются настоящим Договором.

В силу пункта 2.1 Договора генерального подряда Генподрядчик на свой риск обязуется в соответствии с Технической документацией и Сметным расчетом Общей стоимости Работ, условиями настоящего Договора, своими силами и средствами либо силами привлеченных субподрядчиков, с использованием Материалов, Оборудования, Строительной техники выполнить в полном объеме Работы, и сдать в установленном порядке Результат работ Заказчику, Заказчик обязуется принять Результат работ, а Инвестор обязуется уплатить Генподрядчику определенную настоящим Договором Общую стоимость Работ в размере и на условиях, предусмотренных настоящим Договором.

Генподрядчик обязуется выполнить все Работы согласно Технической документации (пункт 2.2 Договора генерального подряда).

Сметным расчетом общей стоимости работ предусмотрен, в частности, монтаж лифтов в лабораторном корпусе.

Из изложенного, на наш взгляд, можно сделать вывод, что в рассматриваемом нами случае имеет место реализация инвестиционного проекта, в рамках которого Заказчиком-Застройщиком заключен Договор генерального подряда в целях выполнения работ в соответствии с Техническим заданием. Оплата выполненных работ осуществляется непосредственно Инвестором.

В перечне работ поименованы, в частности работы по монтажу лифтов. Указанные работы выполняются Генеральным подрядчиком не лично, а силами привлеченного подрядчика.

Отметим, что в силу пунктов 6.1.22, 1.24, 7.2.5 Договора генерального подряда Работы, предусмотренные настоящим Договором, передаются Заказчику по Акту сдачи-приемки результата работ.

Таким образом, результат всех выполненных Работ в рамках представленного Договора генерального подряда, передается Генеральным подрядчиком Заказчику. Указанная передача оформляется Актом сдачи-приемки результата работ.

При этом ежемесячные Акты сдачи-приемки работ по форме КС-2, и Справки по форме КС-3 оформляются в целях осуществления расчетов по оплате, и не являются документом, удостоверяющим факт приемки работ Заказчиком, в смысле статьи 753 ГК РФ (пункты 1.21 и 1.22 Договора генерального подряда).

Отметим, что, по нашему мнению, из условий приведенного Договора следует, что Генеральный подрядчик передает стоимость работ, связанных с монтажом лифтов в лабораторном корпусе, в составе общей стоимости всех выполненных им работ в рамках указанного договора по Акту сдачи-приемки результата работ, составляемого и подписываемого обеими сторонами (Заказчиком и Генеральным подрядчиком).

В соответствии с пунктом 1.4. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160 (далее – Положение № 160), организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Согласно пункту 2.2 Положения № 160 при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения» (пункт 2.3 Положения № 160).

Пунктом 3.1.2 Положения № 160 порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

На основании изложенного, считаем, что Работы, выполненные Генеральным подрядчиком, отражаются в учете Заказчика-Застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в полной сумме на основании Акта сдачи-приемки результата работ, подписанного Генеральным подрядчиком и Заказчиком по окончанию всех работ, предусмотренных Техническим заданием.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit