Департамент Общего аудита по вопросу учета расходов на дочернее предприятие

Налог на прибыль

 В общем случае в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, затраты могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль при условии их документального подтверждения, экономической обоснованности и направленности на получение дохода.

По мнению контролирующих органов, расходы, понесенные в интересах дочерних организаций, не могут быть признаны экономически обоснованными.

Так, в Письме Минфина РФ от 06.10.10 № 03-03-06/1/637 указано следующее:

«В письме указано, что организация несет расходы, связанные с управлением и ведением хозяйственной деятельности другой организации (представительские и командировочные расходы по ведению переговоров с потенциальными контрагентами другой организации). При этом указанные организации, являясь взаимозависимыми лицами, не имеют договорных отношений по поводу выполнения указанных функций одной организацией в пользу другой организации.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует иметь в виду, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 Кодекса, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Пунктом 16 ст. 270 Кодекса установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса.

С учетом вышеизложенного и принимая во внимание отсутствие документов, подтверждающих факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации, расходы организации, связанные с оказанием таких услуг, по нашему мнению, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренных ст. 252 Кодекса, и, следовательно, в целях налогообложения прибыли не учитываются».

В Письме Минфина РФ от 13.01.09 № 03-03-06/2/3 указано:

«Вновь создаваемый за рубежом дочерний банк является самостоятельным юридическим лицом.

Материнский банк, как учредитель со 100-процентным участием в уставном капитале дочернего банка, осуществляя расходы по оплате юридических и консультационных услуг иностранным компаниям для получения лицензии на осуществление банковской деятельности за рубежом, по нашему мнению, оказывает безвозмездную финансовую помощь третьему лицу.

В соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, понесенные материнским банком расходы в период создания дочернего банка (до получения им лицензии на осуществление банковской деятельности) по оплате услуг, оказываемых иностранными компаниями, расходами для целей налогообложения прибыли не признаются».

При этом арбитражная практика по данному вопросу складывается противоречиво.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.07.11 по делу № А12-3676/2010 суд принял решение в пользу налоговых органов:

«Судами указано, что не могут быть признаны обоснованными расходы налогоплательщика, связанные оплатой потребленной электроэнергии, за технологическое подключение, техническое обслуживание, производственный контроль, поскольку, указанные расход налогоплательщика отношения к извлечению доходов в рамках агентских соглашений проверяемом периоде не имеют.

Кроме того, судами указано, что в соответствии с договорами аренды имущества от 03.04.2006 от 02.10.2006, от 01.06.2007, от 03.12.2007, заключенными между и ООО "Колобок", обязанность по несению перечисленных расходов возлагается на ООО "Колобок".

Представленные налогоплательщиком документы в подтверждение факта приобретения оборудования для хлебопечения, в том числе оплата указанных расходов ООО "Колобок", учредителем которого является налогоплательщик, не позволяет признать указанные расходы как непосредственно связанные с извлечением дохода заявителем.

По смыслу закона, непосредственно связанные с извлечением дохода расходы должны иметь прямое отношение к процессу извлечения доходов. Указанные выше расходы налогоплательщика прямого (непосредственно) отношения к извлечению доходов проверяемом периоде не имеют, поскольку фактически являются затратами (расходами) другого налогоплательщика - ООО "Колобок".

Указанным затратам суд дал оценку и указал, что они направлены на получение дохода ООО "Колобок" и в силу пункта статьи 221, 252 НК РФ не могут быть отнесены к категории профессиональных налоговых вычетов предпринимателя».

В Постановлении ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.05.12 № Ф09-4143/11 по делу № А60-29338/10 указано:

«Основанием для доначисления налога на прибыль за 2006 - 2007 гг., начисления штрафа, пеней послужили выводы инспекции о неправомерном, произведенном в нарушение требований п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 264 Кодекса, уменьшении обществом полученных доходов на сумму расходов на консультационные услуги, оказанные ОАО "Макси-Групп", за 2006 год - в сумме 43 050 000 руб., за 2007 год - в сумме 14 100 000 руб.

По мнению инспекции, данные расходы непосредственно не связаны с направленной на получение дохода деятельностью самого налогоплательщика, поскольку консультационные услуги, оказанные ОАО "Макси-Групп" в 2006, 2007 гг. фактически были предоставлены дочернему обществу налогоплательщика - ЗАО "НСММЗ".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суды указали на правомерность выводов налогового органа об исключении в целях налогообложения из состава затрат расходов налогоплательщика, понесенных в связи с оказанием консультационных услуг ОАО "Макси-Групп" в пользу дочернего общества, в связи с отсутствием взаимосвязи заключенного договора, фактически оказанных услуг с получением ЗАО "НСММЗ" экономического эффекта, повлекшего улучшение финансово-хозяйственных результатов предпринимательской деятельности самого налогоплательщика».

В то же время имеются и противоположные решения, принятые в пользу налогоплательщиков.

В Постановлении Девятого Арбитражного апелляционного суда от 15.08.14 № 09АП-28740/2014 по делу № А40-180936/13 суд пришел к следующим выводам:

«При анализе Лицензионного соглашения и хозяйственной деятельности налогоплательщика, налоговый орган пришел к выводу, что приобретенная обществом информация предназначалась для использования в хозяйственной деятельности не самого Налогоплательщика, а его дочернего общества - ООО "Дымов.Юг", в котором Налогоплательщику принадлежит доля участия в 51% от уставного капитала. В связи с этим Инспекция посчитала, что у Общества "отсутствует объективная связь понесенных расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли".

…Довод инспекции, что спорные расходы понесены в пользу третьего лица, несостоятелен, поскольку закрепленный НК РФ перечень расходов является открытым, а установленное ст. 252 НК РФ ограничение сводится к тому, что расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Этот же вывод следует из п. 49 ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения".

Статья 252 НК РФ, равно как и иные нормы НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что приобретенные налогоплательщиком товары, работы или услуги должны использоваться именно и только в деятельности налогоплательщика, а не в деятельности иных лиц для того, чтобы налогоплательщик мог их учесть при формировании своей налоговой базы. По смыслу ст. 252 НК РФ, а также сформулированных по поводу ее применения вышеизложенных правовых позиций КС РФ и ВАС РФ, налогоплательщик вправе учесть свои затраты в целях налогообложения и в том случае, если результаты этих затрат используются и иными лицами - при условии, что от такого использования налогоплательщик способен получить экономический эффект.

Кроме того, затраты, понесенные налогоплательщиком по Лицензионному соглашению, не указаны в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ.

Вывод инспекции о том, что данные затраты являются безвозмездной передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ), несостоятелен, поскольку приобретенная Обществом информация не передавалась ООО "Дымов.Юг" на безвозмездной основе, а приобреталась Обществом в целях извлечения собственной прибыли, в том числе в виде дивидендов

Направленность расходов по Лицензионному соглашению на получение Обществом дохода и фактическое получение обществом такого дохода в виде уплаченных ООО "Дымов.Юг" дивидендов подтверждается следующим.

Заинтересованное лицо указывает, что у общества отсутствует объективная связь понесенных расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Одновременно, инспекция заявляет, что наличие экономической или иной заинтересованности в деятельности дочернего предприятия не является основанием для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли на расходы, понесенные в интересах дочерней компании.

Инспекция указывает, что каждая коммерческая организация создается с целью извлечения прибыли. Участие одной организации в другой предполагает заинтересованность в результатах деятельности последней, однако наличие экономической либо иной заинтересованности в деятельности дочерней либо иной организации не является основанием для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли.

Однако данный довод противоречит законодательству, а также подходу, сформированному в судебных актах российских арбитражных судов.

Президиум ВАС РФ, рассматривая 18.06.2013 г. возможность пассивного поведения акционера в Постановлении по делу N А40-50320/12-138-470, фактически установил обязанность акционеров активно участвовать в деятельности компании во избежание лишения таких лиц возможности правовой защиты. Так в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 10.04.2013 г. N ВАС-3221/13 указано, что у лица, которое приобрело пакет акций, возникает естественное желание повысить доходность своих инвестиций: "возникает ожидаемое стремление проявлять интерес к судьбе своих вложений, то есть получать сведения о деятельности акционерного общества, проверять обоснованность собственных прогнозов относительно прироста цены акций, в том числе посредством анализа раскрываемых акционерным обществом документов, контролировать причитающийся по акциям доход (дивиденды) и т.п.".

То есть подход инспекции, фактически признающий необоснованными расходы, связанные с повышением доходности инвестиций налогоплательщика, противоречит позиции Президиума ВАС РФ о необходимости совершения акционерами активных действий по повышению такой доходности.

Конституционный Суд РФ и ВАС РФ исходят из того, что для признания расходов налогоплательщика подлежащими учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно того, что при принятии на себя данных расходов налогоплательщик стремился получить определенный экономический эффект и преследовал разумную деловую цель. При этом такой экономический эффект может иметь различный характер и необязательно заключается в немедленном получении налогоплательщиком прибыли.

Как указывает заявитель, причина принятия на себя налогоплательщиком спорных расходов заключается в том, что и налогоплательщик, и ООО "Дымов.Юг" входят в состав национальной мясоперерабатывающей группы "Дымов", действующей под единым брендом и объединенных общей стратегией развития.

При этом деятельность этих организаций на территории РФ связана единой целью -извлечение дохода от реализации производимой предприятиями группы продукции. По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в его Постановлении N 5002/08 от 02.09.2008 г., это является одним из обстоятельств, свидетельствующих о намерениях Налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Утверждение налогового органа, что при принятии на себя спорных расходов общество действовало исключительно в интересах своей дочерней компании, неверно, поскольку развитие своих дочерних организаций служит, в первую очередь, интересам самого общества.

Понесенные Обществом расходы следует рассматривать как расходы, связанные с деятельностью по участию в управлении ООО "Дымов.Юг", как его дочернего общества, которая направлена на получение экономического эффекта в виде дивидендов, уплачиваемых ООО "Дымов.Юг" Налогоплательщику и составляющих его прямой доход; увеличения рыночной стоимости долей в уставном капитале ООО "Дымов.Юг", которая влечет увеличение потенциальных доходов Общества от отчуждения этой доли и увеличении стоимости имущества, причитающегося Налогоплательщику как участнику ООО "Дымов.Юг" при выходе из состава его участников или его ликвидации (ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), которое влечет увеличение потенциальных доходов Общества от участия в этой организации.

Таким образом, между понесенными Обществом по Лицензионному соглашению расходами и направленностью его деятельности по участию в управлении ООО "Дымов.Юг" на получение явного экономического эффекта вопреки утверждению Налогового органа существует объективная связь.

Более того, существование такой связи подтверждается тем фактом, что по итогам 2011 г. ООО "Дымов.Юг" была получена чистая прибыль, из которой произведена выплата дивидендов Обществу. При этом в 2010 г. ООО "Дымов.Юг" являлось, как видно из бухгалтерской отчетности за данный период, убыточной организацией.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу ООО "Дымов.Юг" за 2011 год раскрывается причина изменения финансового состояния этой организации в лучшую сторону Таким образом, получение ООО "Дымов.Юг" чистой прибыли и, как следствие, выплата обществу дивидендов стало возможным, в том числе, благодаря использованию приобретенной обществом по Лицензионному соглашению информации. Таким образом, спорные расходы не только были объективно направлены на получение обществом реального экономического эффекта, но и фактически привели к его достижению в виде полученного обществом в форме дивидендов дохода».

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.06.12 по делу № А40-110493/11-99-474 суд отклонил доводы налогового органа о том, что затраты налогоплательщика на проезд его сотрудников к месту командировки не связаны с получением прибыли, поскольку направлены на получение доходов дочерних и зависимых организаций.

Суд отметил, что налогоплательщик является материнской компанией и занимается развитием зависимых от него обществ, при этом получая доходы в виде дивидендов по результатам их деятельности.

В Постановлении ФАС Московского округа от 06.04.12 по делу № А40-76905/11-91-329 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе учесть затраты на аудит дочернего общества, так как они являются экономически обоснованными.

«…судами установлена экономическая обоснованность расходов на проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности Общества и обусловлена использованием ее результатов как средства защиты своих имущественных интересов, направленных на выявление либо предупреждения сокрытия доходов, осуществления контроля за исчислением суммы чистой прибыли, подлежащей распределению между участниками Общества».

Если исходить из того, что затраты Организации понесенные в интересах дочерней компании направлены на получение данной компанией дохода, часть которого в виде дивидендов будет выплачена Организации, то расходы в пользу дочерней компании могут быть признаны экономически обоснованны. В таком случае они могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Однако, учитывая позицию контролирующих органов, велика вероятность возникновения споров с налоговыми органами по данному вопросу.

При этом предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным, так как суды субъективны и выносят решения исходя из конкретных обстоятельств дела.

В рассматриваемой ситуации в акте оказанных услуг помимо услуг, оказываемых в пользу дочерней организации, оказывались услуги непосредственно для самой Организации. При этом отсутствует возможность определить стоимость конкретных услуг. В таком случае существует вероятность, что при исключении из состава расходов затрат на оказание услуг в пользу дочерней организации налоговые органы будут исходить из рыночных расценок на подобные услуги.

НДС

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

В общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленная продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленная в соответствии со статьей 169 НК РФ.

При соблюдении данных условий Организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем по оказанным услугам. Так, если исходить из того, что приобретенные Организацией услуги связаны с деятельностью, облагаемой НДС, то со всей стоимости данных услуг Организация вправе принять к вычету сумму НДС.

Основания для восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, установлены пунктом 3 статьи 170 НК РФ. При этом данным пунктом не предусмотрено восстановление НДС по услугам, приобретенным в пользу третьих лиц (дочерних организаций).

Таким образом, по нашему мнению, основания для восстановления сумм НДС отсутствуют.

Между тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация услуг на территории РФ на безвозмездной основе.

При этом в силу пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога.

В рассматриваемой ситуации мы не исключаем, что приобретение услуг для дочерней организации будет расцениваться налоговым органом, как безвозмездное оказание ей соответствующих услуг. Соответственно, с рыночной стоимости таких услуг Организации будет начислен НДС.

На наш взгляд, такое «доначисление» НДС можно оспорить в случае, если фактически Организация не передавала дочерней компании результат услуг. Однако, предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным, так как при принятии решения суды исходят из конкретных обстоятельств дела.

Коллегия Налоговых Консультантов, 30 июня 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit