Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на гарантийный ремонт

В рассматриваемой ситуации Ваша организация реализует на территории РФ товары (оборудование). Отношения, возникающие между Вашей организацией и покупателями в части приобретения товаров, регулируются нормами ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Если договором купли-продажи установлено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным в статье 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Об этом указано в пункте 2 статьи 470 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок.

Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (ст. 457 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (пункт 1 статьи 471 ГК РФ, статья 457 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 477 ГК РФ, если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

Таким образом, из приведенных норм следует, что претензии по приобретенному некачественному товару могут быть предъявлены покупателем продавцу товара, то есть Вашей организации.

В свою очередь Ваша организация, которая выступает покупателем оборудования у иностранного поставщика – производителя, с точки зрения норм российского законодательства вправе предъявить претензии в рамках гарантийного срока производителю. В то же время необходимо учитывать, что заключенный Вашей организацией договор поставки с иностранным производителем может регулироваться законодательством страны производителя.

Как следует из вопроса, Ваша организация и производители оборудования (компании, входящие в группу) при ведении деятельности руководствуются гарантийной политикой, в соответствии с пунктом 6 которой ответственность по гарантийным случаям делятся между производителями и продавцами оборудования и запасных частей.

Исходя из этого, Ваша организация берет на себя все обязательства перед Заказчиками и несет все расходы, связанные с их исполнением. Вместе с тем, при наличии заключенного договора на оказание услуг Производитель выступает заказчиком тех оказанных услуг, которые попадают в зону ответственности Производителя, и оплачивает их по цене в соответствии с сервисным договором между Производителем и Вашей организацией.

Для определения зоны ответственности Производителя служит код поломки. Код поломки специфичен для каждого вида оборудования и содержит информацию о причине поломки и описаны в инструкциях для гарантийного эксперта по каждому бизнес подразделению и виду оборудования.

При отсутствии заключенного сервисного договора с Производителем, Производитель несет ответственность и принимает на себя риски поломки в течение гарантийного срока в виде скидки, учтенной в цене оборудования, при этом Производитель не несет никаких дополнительных обязательств по оплате возможных ремонтов, произведенных Вашей организацией в будущем в рамках договоров купли-продажи (поставки) с Заказчиками.

Фактически, как следует из вопроса, гарантийный ремонт осуществляется Вашей организацией в следующем порядке:

1. Гарантия осуществляется силами и за счет Вашей организации и не возмещается Производителем.

При этом затраты на проведенный ремонт учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли. Сумма НДС, предъявленная поставщиками запасных частей, использованных для выполнения гарантийного ремонта, принимается Организацией к вычету и в последствии не восстанавливается.

2. Гарантия осуществляется силами и за счет Вашей организации и частично возмещается Производителем.

При этом оплата гарантии осуществляется в рамках заключенного договора на сервисное обслуживание. Затраты на проведенный ремонт учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли и превышают величину доходов по проведенным ремонтным работам (доход представляет собой величину, компенсируемую производителем). Выполненные работы по гарантийному ремонту Организация признает реализацией и начисляет НДС с реализации. Сумма НДС, предъявленная поставщиками запасных частей, использованных для выполнения гарантийного ремонта, принимается Организацией к вычету и в последствии не восстанавливается.

Рассмотрим порядок налогообложения операций по выполнению гарантийного ремонта в приведенных ситуациях и возможные риски.

Ситуация 1. Гарантия осуществляется силами и за счет Организации и не возмещается Производителем.

Как было указано ранее, с точки зрения законодательства РФ продавец товара вправе осуществлять гарантийный ремонт за свой счет.

НДС

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Исходя из требований пункта 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренные в пункте 2 статьи 149 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения.

Таким образом, выполнение работ по гарантийному ремонту без взимания с покупателя платы, является необлагаемой НДС операцией.

Как следует из вопроса, Организация приобретает запасные части, подлежащие использованию при выполнении гарантийного ремонта у иностранного поставщика.

Отметим, что на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров в случае их использования для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам при приобретении запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта вышеуказанного оборудования, вычету не подлежат.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 21.10.2013 № 03-07-07/43924, от 02.11.2010 № 03-07-07/72.

В то же время, при ввозе запасных частей у Организации может отсутствовать информация о том, будут ли данные запчасти использоваться для осуществления гарантийного ремонта, т.е. использоваться в необлагаемых НДС операциях. В таком случае сумма НДС принимается Организацией к вычету при ввозе запасных частей.

В последствии при фактическом использовании указанных запасных частей при осуществлении гарантийного ремонта у Организации согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ возникает обязанность восстановить сумму НДС по запасным частям, ранее правомерно принятую к вычету.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В рассматриваемой ситуации Организация осуществляет гарантийный ремонт за свой счет и впоследствии не получает компенсацию от производителя. Обязанность Организации осуществлять указанный вид ремонта следует из договоров купли-продажи с покупателями и норм законодательства РФ.

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что НДС по запасным частям, используемым для выполнения гарантийного ремонта, к вычету не принимается, т.е. подлежит восстановлению (в случае, если ранее был принят к вычету) (Письма Минфина РФ от 21.10.2013 № 03-07-07/43924, от 02.11.2010 № 03-07-07/72, от 13.04.2009 № 03-03-06/1/236).

В то же время существует мнение, что так как обязанность по осуществлению гарантийного ремонта вытекает из договоров купли-продажи, то есть операций, облагаемых НДС в общем порядке, а расходы по ремонту относятся в состав издержек обращения по указанным торговым операциям, то НДС в рассматриваемой ситуации не должен восстанавливаться к уплате в бюджет.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.07.2011 № КА-А40/6388-11 по делу № А40-81352/10-107-409 указано следующее:

«Инспекция, возражая против применения налогового вычета по НДС при осуществлении гарантийного ремонта, полагает, что после перехода права собственности на товар от продавца ООО "Грундфос" к покупателям гарантийный ремонт выполняется сторонними организациями бесплатно для покупателей за счет продавца, в то время как суммы НДС, предъявленные сторонними организациями при выполнении гарантийного обслуживания, налогоплательщик принимал к вычету.

Инспекция ссылается на подп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Между тем, в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

В связи с этим налоговый орган вправе требовать уплаты НДС сервисными центрами, выставляющими счета-фактуры с выделением НДС.

Судами установлено, что приобретенные у сервисных компаний услуги не связаны с осуществлением налогоплательщиком операций, не подлежащих налогообложению, а связаны с операциями по купле-продаже оборудования, так как Общество не перевыставляло счета-фактуры на компенсацию стоимости гарантийного ремонта производителю или продавцу оборудования.

Поскольку реализация налогоплательщиком товаров не освобождена от налогообложения, не принимается во внимание ссылка Инспекции на подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, на основании которого суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)».

Таким образом, по мнению суда, необлагаемый оборот возникает только в части компенсации стоимости гарантийного ремонта производителем. В случае, если компенсация не производится, услуга по гарантийному ремонту входит в стоимость товара по договору купли-продажи и является облагаемой НДС операцией.

При этом имеется арбитражная практика, подтверждающая изложенную ранее позицию Минфина РФ.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.02.2011 по делу № А72-3048/2010 указано:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) не подлежат вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), (в рассматриваемом случае - в стоимости приобретенных материалов и услуг, использованных при осуществлении гарантийного ремонта).

Реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежит налогообложению, освобождается от налогообложения (подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде заявитель производил гарантийный ремонт ранее реализованной продукции с использованием приобретенных материалов и услуг сторонних организаций.

Суммы НДС, предъявленные поставщиками указанных материалов и услуг, были заявлены налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке.

Судами установлено, что в представленных заявителем договорах от 10.09.2007 N 967-07 и от 16.07.2008 N 112-08 установлен порядок определения цены продукции, которая является договорной и согласовывается с покупателем протоколом. Представленные с договорами протоколы согласования договорной цены не содержат данных о включении в цену изделий расходов на гарантийный ремонт, при этом согласно пункта 4.5 договоров, в случае обнаружения какого-либо дефекта в течение гарантийного срока ОАО "Ульяновское конструкторское бюро приборостроения" (продавец) обязано за свой счет устранить дефект.

Указанное условие договоров полностью согласуется с нормами гражданского законодательства (статьями 470 - 477 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Довод заявителя о том, что стоимость гарантийного ремонта была изначально включена в стоимость реализованной продукции и НДС с нее был ранее уплачен в бюджет, обоснованно отклонен судами.

На момент изготовления и поставки продукции ОАО "Ульяновское конструкторское бюро приборостроения" не может располагать данными о наличии в изделии конкретных дефектов, достоверно определить расчетную величину будущих расходов по его гарантийному ремонту и предъявить их к оплате покупателю на момент отгрузки изделия. Кроме того, будущие расходы не предусмотрены договором.

Гарантийные обязательства общества перед покупателями на тот момент не имеют стоимостной оценки, а величина, не имеющая стоимостную оценку и документальное подтверждение, не может отражаться в себестоимости продукции, так как себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В рамках мероприятий налогового контроля инспекцией требованием от 27.01.2010 истребованы "расшифровки статьи затрат по пункту 7 и документы бухгалтерского и налогового учета (регистры, первичные документы), отражающие конкретную выручку, полученную от покупателей для проведения предстоящих работ по устранению дефектов изделий в течение гарантийного срока". Заявитель указанные документы не представил, пояснил в протоколе рассмотрения материалов проверки от 19.02.2010, что стоимость гарантийного ремонта включена в договорной цене товара и отдельно не выделяется.

Исходя из изложенного, суммы НДС, предъявленные заявителю поставщиками материалов и услуг, использованных при осуществлении заявителем гарантийного ремонта на безвозмездной основе, вычету не подлежат, судами правомерно отказано в признании недействительным оспариваемого решения в указанной части».

Таким образом, в данном решении суд квалифицировал необлагаемый оборот, как операцию по безвозмездному оказанию услуг по гарантийному ремонту.

По нашему мнению, учитывая позицию контролирующих органов и противоречивую арбитражную практику, в рассматриваемой ситуации у Вашей организации при использовании запасных частей для осуществления гарантийного ремонта возникает обязанность восстановить ранее принятую сумму НДС к вычету.

В случае, если Организация не будет восстанавливать НДС, то мы не исключаем возникновение существенных налоговых рисков. Предугадать при этом исход судебного разбирательства в случае его возникновения, не представляется возможным.

Также обращаем Ваше внимание на следующее.

Учитывая, что операции по осуществлению гарантийного ремонта освобождены от налогообложения НДС, у Вашей организации на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ возникает обязанность вести раздельный учет «входного» НДС по расходам, относящимся одновременно как к облагаемым, так и к необлагаемым НДС операциям.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы налогоплательщика на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При этом, на основании указанной нормы, по нашему мнению, в расходах могут быть учтены затраты на гарантийный ремонт, осуществленный за счет Вашей организации, в том случае, если они не будут компенсированы производителем.

Так, в Письме УФНС по г. Москве от 30.12.09 № 16-15/139315 отмечается:

«Таким образом, организация-продавец вправе в целях налогообложения прибыли учитывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции в рамках заключенного договора купли-продажи только в период установленного ее гарантийного срока и при условии документального подтверждения расходов».

Аналогичная позиция высказана и в Письме УФНС РФ по г. Москве от 03.10.08 № 20-12/092926:

«Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Таким образом, если гарантийный ремонт (обслуживание) реализованной продукции осуществляется организацией продавцом в рамках заключенного договора купли-продажи и в период установленного на нее гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются у организации-продавца при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль».

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.07 № Ф04-3836/2007(35158-А67-26) по делу № А67-6768/2006 указывается, что налогоплательщик правомерно отнес на расходы сумму затрат по гарантийному ремонту и обслуживанию при должном документальном оформлении расходов.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если Организация на основании норм статьи 267 НК РФ создает в налоговом учете резерв по гарантийному ремонту, то затраты на проведение ремонта списываются за счет сумм созданного резерва.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы на гарантийный ремонт должны быть должным образом документально подтверждены.

По нашему мнению, документальным подтверждением затрат на проведенный гарантийный ремонт могут быть следующие документы:

- гарантийная политика Организации;

- договоры поставки с иностранными производителями;

- договор купли-продажи оборудования, заключенный с покупателем;

- акт о наступлении гарантийного случая (Приложение к Гарантийной политике);

- заказ-наряд на выполнение работ по гарантии;

- документы на запасные части, использованные при гарантийном ремонте;

- акт выполненных работ по гарантийному ремонту

С точки зрения экономической обоснованности отметим следующее.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, в случае, если договоры купли-продажи, заключаемые Вашей организацией с покупателями оборудования предусматривают обязанность Организации осуществлять гарантийный ремонт, при этом из применяемой Вашей организацией и производителем гарантийной политики будет следовать, что гарантийный ремонт осуществляется за счет Вашей организации и не возмещается производителем, то, по нашему мнению, Ваша организация вправе учесть в составе расходов затраты на гарантийный ремонт (при наличии соответствующих подтверждающих документов).

При этом, по нашему мнению, в договорах поставки с иностранными производителями целесообразно сделать ссылку на применяемую гарантийную политику при определении порядка осуществления гарантийного ремонта и разделения ответственности.

В Письме Минфина РФ от 13.04.2009 № 03-03-06/1/236 указано:

Вопрос: Организация импортирует станки зарубежных производителей и реализует данные станки на территории РФ. В договорах поставки станков российским покупателям предусмотрены обязательства организации по гарантийному ремонту станков. При этом иностранные поставщики не компенсируют понесенные организацией расходы на гарантийное обслуживание станков. Запчасти для осуществления ремонта организация закупает у данных поставщиков. 1. Вправе ли организация учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на гарантийный ремонт (включая командировочные расходы и стоимость запчастей)?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС гарантийных затрат и сообщает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 252 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Таким образом, при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль».

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если из положений договора поставки с производителем и гарантийной политики будет следовать, что гарантийный ремонт должен осуществляться за счет средств производителя, при этом фактически данное условие соблюдаться не будет (производитель не будет компенсировать Вашей организации стоимость произведенных работ), то, мы не исключаем вероятности возникновения риска предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Отметим, что в гарантийной политике указано, что для определения зоны ответственности Производителя служит код поломки, который специфичен для каждого вида оборудования и содержит информацию о причине поломки.

Учитывая, что за счет Производителя будет осуществляться гарантийный ремонт только в определенных случаях, определяемых кодом поломки, то, по нашему мнению, в гарантийной политике и возможных приложениях к ней должно четко определяться в каких случаях гарантийный ремонт осуществляется за счет Производителя, а в каких за счет Вашей организации. Данное разграничение, по нашему мнению, позволит избежать возникновения возможных споров с налоговыми органами.

Также, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В случае, если код поломки будет свидетельствовать о том, что гарантийный ремонт должен осуществляться за счет Производителя, при этом Производитель по каким-то причинам не признает себя ответственным за ремонт, т.е. откажется от оплаты расходов, то произведенные Вашей организацией затраты на ремонт, по нашему мнению, не смогут быть учтены в расходах по налогу на прибыль, ввиду их несоответствия требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

Ситуация 2. Гарантия осуществляется силами и за счет Вашей организации и частично возмещается Производителем.

Возмещение Производителем расходов на гарантийный ремонт осуществляется исходя из представленной гарантийной политики на основании отдельно заключенного договора сервисного обслуживания.

При этом, как следует из вопроса, Производителем затраты Организации на выполнение гарантийных ремонтных работ будут возмещаться частично.

НДС

Как было указано ранее, согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

По нашему мнению, для возможности воспользоваться льготой подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, должны быть выполнены следующие условия.

Налогоплательщик должен оказывать услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в периоде гарантийного срока их эксплуатации. При этом, как указано в Кодексе, данные услуги должны оказываться без взимания дополнительной платы.

Учитывая, что с покупателя товара при осуществлении гарантийного ремонта плата не взимается в принципе, не совсем ясно, что подразумевается под «дополнительной платой».

На наш взгляд, трактовать указанную норму можно таким образом, что в случае если налогоплательщик оказывает услуги по гарантийному ремонту организации, которая выступает заказчиком таких услуг, налогообложению НДС не будет подлежать сумма, равная денежному выражению фактически понесенных в связи с выполнением таких работ расходов.

Основным моментом для применения льготы является тот факт, что за услуги по гарантийному ремонту не взимается дополнительная плата.

При этом, в последнее время налоговые органы прямо указывают, что при выполнении данного условия неважно, кто перечисляет налогоплательщику денежные средства: непосредственно изготовитель или уполномоченная им организация. Налогообложению НДС не подлежат суммы в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.

Так, в Письме Минфина РФ от 16.02.2012 № 03-07-07/25 указано следующее:

Вопрос: Российская организация приобретает товары известной торговой марки у иностранных и российских производителей и реализует их оптом российским организациям - дистрибьюторам для дальнейшей реализации последними конечным потребителям. В соответствии с договорами поставки товаров российская организация предоставляет своим дистрибьюторам определенные гарантии качества товаров в течение гарантийного срока, установленного договорами поставки. В случае обнаружения ненадлежащего качества товара в пределах гарантийного срока, установленного договором поставки, дистрибьютор вправе обратиться в одну из организаций, уполномоченную российской организацией оказывать услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров данной торговой марки на территории РФ (далее - сервисный центр), для безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок.

При оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров, недостатки которых выявлены в период гарантийного срока, установленного договорами поставки, сервисный центр не взимает плату с дистрибьюторов и получает вознаграждение за оказание таких услуг от российской организации в соответствии с условиями договора об организации услуг по ремонту и сервисному обслуживанию, заключенного между российской организацией (заказчик услуг) и сервисным центром (исполнитель).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Облагаются ли НДС указанные выше услуги сервисного центра?

Ответ:

В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по гарантийному ремонту товаров Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. На основании договора изготовитель определяет организации, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта».

В Письме Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-07/65 указано:

«В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. На основании договора изготовитель определяет организации, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта».

В Письме Минфина РФ от 20.07.2012 № 03-07-15/81 разъяснено, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости такого ремонта и запасных частей, использованных при ремонте.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 29.07.2010 № 03-07-07/53.

В Письме ФНС РФ от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ была высказана следующая позиция:

«Вопрос. Средства на гарантийный ремонт получает уполномоченная российская компания от предприятия-изготовителя и передает в пользу сервисных центров (дилеров), а те в свою очередь нанимают подрядную организацию, осуществляющую данный гарантийный ремонт. Вправе ли в данной ситуации подрядная организация воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Кодекса?

Ответ. В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе; изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

На этом основании не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) (в т.ч. нерезидентов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются налогом на добавленную стоимость.

Из вопроса следует, что средства на гарантийный ремонт получает от предприятия-изготовителя уполномоченная российская компания, которая передает их в пользу сервисных центров (дилеров), а те в свою очередь нанимают подрядную организацию, осуществляющую гарантийный ремонт.

Таким образом, в соответствии с вышеназванной нормой Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.

При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении российской компании, сервисных центров, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(Письмо ФНС России N 03-1-03/1060/10@ от 20.06.2005.)».

Отметим, что Определением ВАС РФ от 20.03.2014 № ВАС-209/14 содержание указанного Письма в части, рассматриваемой по настоящему делу, признано, не противоречащим положениям главы 21 НК РФ.

Кроме того, существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что НДС облагается сумма компенсации, полученная сервисным центром и превышающая фактические затраты на гарантийный ремонт. При этом сумма, полученная в пределах фактических затрат на ремонт, НДС не облагается.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2014 № Ф05-17071/2013 по делу № А40-31059/13-99-96 указано, что НДС не облагаются суммы, полученные организацией, которая непосредственно осуществляет гарантийный ремонт, в пределах возмещения его стоимости и стоимости запасных частей. Льгота, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не распространяется на средства, превышающие фактические затраты на гарантийный ремонт.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2013 по делу № А40-98341/12-140-703.

В Определении ВАС РФ от 28.10.2013 № ВАС-11361/13 по делу № А40-98341/12-140-703 руководствуясь положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 13 пункта 2 статьи 149, пункта 2 статьи 154 НК РФ, Законом РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей», суд пришел к выводу, что от обложения НДС освобождаются только те средства, которые получены налогоплательщиком в качестве компенсации его затрат по гарантийному ремонту автомобилей. Разница между выплатами, произведенными поставщиком автомобилей по возмещению расходов на проведение гарантийного ремонта в порядке и на условиях, предусмотренных дилерским соглашением, и фактическими документально подтвержденными расходами налогоплательщика, связанными с проведением ремонта, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

В Определении ВАС РФ № ВАС-11699/10 от 12.10.2010г. указано:

«Таким образом, не подлежат налогообложению только суммы, израсходованные на гарантийный ремонт и стоимость запасных частей, использованных на осуществление такого ремонта, а другая часть суммы, полученная обществом от изготовителя автомобилей марки Mazda (25 224 547 руб.) и несоответствующая расходам субподрядчиков на такой ремонт, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В связи с этим общество неправомерно не уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость с названной суммы».

Как следует из вопроса, Ваша организация при осуществление работ по гарантийному ремонту, подлежащих возмещению со стороны производителя, не применяет льготу по НДС, установленную подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а начисляет НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

По нашему мнению, исходя из приведенных выше разъяснений, у Организации отсутствуют основания для начисления НДС в рассматриваемой ситуации.

Так как на основании отдельного договора на выполнение работ по сервисному обслуживанию с иностранным производителем, Ваша организация фактически выполняет работы по гарантийному ремонту оборудования без взимания соответствующе платы с покупателя, то данные операции не облагаются НДС на основании льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, от которой Организация не вправе отказаться.

При этом в рассматриваемой ситуации у Организации также возникает обязанность восстановить на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумму НДС по запасным частям, ранее правомерно принятую к вычету.

В случае, если Ваша организация не будет осуществлять восстановление НДС, то, по нашему мнению, велика вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

В то же время хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Так, в случае, если налогоплательщик при осуществлении необлагаемой НДС операции начислит НДС и выпишет соответствующий счет-фактуру, то у него возникнет обязанность уплатить данный НДС в бюджет.

При этом необходимо учитывать разъяснения, приведенные в пункте 6 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33:

«В силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Таким образом, из приведенных разъяснений Пленума ВАС РФ следует, что в случае, если налогоплательщик выставит счет-фактуру в отношении операции, необлагаемой НДС, с выделенной в нем суммой НДС, то у него возникает обязанность уплатить данный НДС в бюджет. Одновременно у налогоплательщика возникает право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиками товаров (работ, услуг), используемых для осуществления указанной операции.

Отметим, что на сегодняшний момент складывается арбитражная практика, в которой суды руководствуются разъяснениями Пленума ВАС РФ.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13 суд установил, что налогоплательщик реализовывал жилые дома, строительство которых не завершено. Полагая, что к данным операциям не применяется освобождение от уплаты НДС, налогоплательщик выставлял покупателям счета-фактуры с НДС по ставке 18 процентов и уплачивал налог в бюджет. «Входной» НДС общество принимало к вычету. Инспекция сочла вычет неправомерным и доначислила налог.

Суд пришел к выводу, что при реализации жилых домов, строительство которых не завершено, применяется освобождение от уплаты НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ. С учетом пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 суд указал, что налогоплательщик имеет право на применение вычетов по НДС в соответствии со статьей 171 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.06.2014 № Ф05-5515/2014 по делу № А40-3877/13 установлено, что обществом предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным при оказании ему услуг, освобождаемых от НДС на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В дальнейшем аналогичные услуги были реализованы налогоплательщиком заказчикам также с учетом НДС. Указанные в счетах-фактурах суммы НДС были перечислены в бюджет как самим обществом, так и организациями, у которых эти услуги были им приобретены. Суд, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в пункте 6 Постановления от 30.05.2014 № 33, пришел к выводу о правомерности вычета в данном случае.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2014 № Ф05-6469/2014 по делу № А40-130850/13.

Таким образом, в случае, если Организация выставит счет-фактуру на сумму полученной от иностранного производителя компенсации за проведенный гарантийный ремонт, с выделенной в нем суммой НДС, то у Организации возникает обязанность уплатить данный НДС в бюджет. Одновременно у Организации возникает право принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками со стоимости запасных частей, используемых при выполнении ремонта. В случае, если НДС по запасным частям был ранее принят к вычету, то не возникает обязанности по его восстановлению.

Между тем учитывая сам факт наличия арбитражной практики, мы не исключаем вероятности возникновения риска предъявления претензий со стороны контролирующих органов по данному вопросу. При этом определить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Налог на прибыль

Как было указано ранее, затраты на выполнение работ по гарантийному ремонту, в том числе стоимость используемых запасных частей, включается в составе прочих расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ при наличии соответствующего документального подтверждения.

В случае, если в налоговом учете, Организация создает резерв по гарантийному ремонту, то затраты списываются за счет указанного резерва.

Сумма, возмещаемая производителем отражается в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, в котором указано:

«В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 Кодекса).

В соответствии со ст. 18 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе потребовать от продавца или организации, выполняющей функции продавца на основании договора с ним, безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

Учитывая изложенное, расходы по устранению существенных недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном пп. 9 п. 1 ст. 264 Кодекса. При этом, если обществом не было принято решение о создании резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, указанные расходы при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы, выплачиваемые обществом потребителям по решению суда по искам о возмещении материального ущерба, в том числе компенсации стоимости автомобиля или замене его на новый, в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Выставленные поставщикам комплектующих изделий и признанные ими претензии отражаются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 Кодекса. В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 Кодекса указанные расходы учитываются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были признаны должником».

В Письме Минфина РФ от 29.05.2008 № 03-07-11/210 сделан следующий вывод:

«Что касается налога на прибыль организаций, то в соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, для целей налогообложения прибыли организаций денежные средства, полученные организацией, осуществляющей гарантийный ремонт, от организации-поставщика, признаются ее доходом от реализации. При этом расходы организации, осуществляющей такой ремонт, признаются для целей налогообложения расходами, связанными с производством и реализацией».

В рассматриваемом случае, у Организации возникает ситуация, при которой сумма доходов (возмещения, получаемого от производителя) меньше, чем сумма расходов, связанных с осуществлением гарантийного ремонта.

По нашему мнению, при наличии должного документального подтверждения затрат на осуществленный гарантийный ремонт, Организация вправе учесть всю сумму затрат в составе расходов при налогообложении прибыли.

Также обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом «с» раздела 4 Гарантийной политики возможно предоставлении расширенной гарантии.

Расширенная гарантия – это продление гарантийного срока свыше стандартного. Гарантийные обязательства с увеличенным сроком, применяются как отдельный сервисный продукт за отдельную плату, что оговаривается отдельным приложением или соглашением к контракту на продажу оборудования, и по сути является соглашением на сервисное обслуживание за фиксированную плату в течение оговоренного времени.

В случае, если Организация будет осуществлять ремонт в рамках расширенной гарантии за отдельную плату, то данный вид работ является облагаемой НДС операций, т.е. льгота, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при данном виде ремонта не применяется.

При этом средства, полученные от заказчика учитываются в составе доходов от реализации, а затраты, связанные с выполнением ремонтных работ, - в составе расходов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit