Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на гарантийный ремонт

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации относится к доходам от источников в Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации признается доход, полученный от источников в РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов, получаемых работниками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена ставка НДФЛ в размере 30%[1].

При этом ставка НДФЛ в отношении доходов, получаемых работниками – резидентами РФ, установлена в размере 13%.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Таким образом, иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ, только если пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев

Статус налогоплательщика необходимо определять на каждую дату выплаты дохода (Письма Минфина РФ от 14.07.11 № 03-04-06/6-170, от 14.07.11 № 03-04-06/6-169, от 25.05.11 № 03-04-06/6-122, от 19.05.11 № 03-04-06/6-117).

Окончательный статус налогоплательщика определяется по итогам налогового периода (Письмо Минфина РФ от 28.10.11 № 03-04-06/6-293).

Таким образом, непосредственно в момент изменения статуса налогоплательщика (нерезидент стал резидентом) пересчитывать НДФЛ, ранее удержанный по ставке 30%, не нужно.

При этом разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и НДФЛ пересчитанным по ставке 13%, подлежит возврату налогоплательщику.

Так, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Между тем на практике возможно возникновение ситуации, когда работник в течение налогового периода приобретает статус резидента и не утрачивает его до конца налогового периода (т.е. фактически в текущем году работник пробыл на территории РФ более 183 календарных дней).

При этом все доходы, полученные налогоплательщиком в текущем налоговом периоде подлежат обложению налогом по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

В таком случае, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, контролирующие органы разъясняют, что начиная с месяца, в котором количество дней пребывания работника в РФ достигло 183 в текущем налоговом периоде, налоговому агенту следует руководствоваться положениями пунктом 3 статьи 226 НК РФ и рассчитывать налог по ставке 13% нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанного НДФЛ по ставке 30%.

При этом, если в конце года сумма НДФЛ, удержанная по ставке 30%, будет зачтена не полностью, ее возврат будет осуществлен в порядке, предусмотренным пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 03.10.13 № 03-04-05/41061 указано следующее:

«Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

В таких случаях работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 Кодекса, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российской Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 процентов, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30 процентов.

Если суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30 процентов, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 Кодекса».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах Минфина РФ от 15.11.12 № 03-04-05/6-1301, от 16.04.12 № 03-04-06/6-113, от 10.02.12 № 03-04-06/6-30, от 18.01.12 № 03-04-06/6-7, от 07.10.11 № 03-04-05/3-716, ФНС РФ от 16.09.13 № БС-2-11/615@, от 21.09.11 № ЕД-4-3/15413@, от 05.09.11 № ЕД-2-3/738@, УФНС РФ по г. Москве от 13.08.12 № 20-14/073718@.

Как указано в Вашем вопросе, работник изначально работал в головном подразделении Организации. После окончательного приобретения статуса резидента РФ, ему был произведен перерасчет НДФЛ, в результате которого образовалась сумма излишне удержанного налога. Впоследствии указанный работник был переведен в обособленное подразделение Организации.

Прежде всего рассмотрим порядок уплаты НДФЛ при наличии у Организации обособленных подразделений.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

На основании пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В Письме Минфина РФ от 07.08.12 № 03-04-06/3-222 в отношении порядка уплаты НДФЛ при наличии обособленных подразделений было отмечено следующее:

«Согласно п. 7 ст. 226 Кодекса совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 Кодекса, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены по месту учета соответствующего обособленного подразделения».

Из приведенных положений, а также разъяснений Минфина РФ, на наш взгляд, следует, что место уплаты НДФЛ определяется по месту фактической работы сотрудника.

Таким образом, в случае, если работник работает в головной организации, то НДФЛ с его доходов уплачивается по месту учета головной организации, при переходе работника на работу в обособленное подразделение НДФЛ подлежит уплате по месту учета обособленного подразделения.

В отношении порядка предоставления отчетности по НДФЛ при наличии обособленных подразделений отметим следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее – форма 2-НДФЛ).

Отметим, что нормами НК РФ не установлено, куда необходимо предоставлять сведения по форме 2-НДФЛ при наличии обособленных подразделений.

Официальная позиция контролирующих органов, высказываемая в последнее время, заключается в том, что сведения по форме 2-НДФЛ предоставляются по месту нахождения обособленных подразделений.

Так, в Письме Минфина РФ от 06.02.13 № 03-04-06/8-35 отмечено:

«Пунктом 2 ст. 230 Кодекса установлено, что налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета.

Обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Таким образом, организация, являющаяся налоговым агентом и имеющая обособленные подразделения, сведения о доходах физических лиц в отношении работников обособленных подразделений представляет по месту учета организации в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах Минфина РФ от 22.01.13 № 03-04-06/3-17, от 04.12.12 № 03-04-06/8-341, от 07.08.12 № 03-04-06/3-222, от 05.04.12 № 03-04-06/8-103, от 23.03.12 № 03-04-08/8-58, от 16.12.11 № 03-04-06/3-348,от 21.09.11 № 03-04-06/3-229, Письме ФНС РФ от 30.05.12 № ЕД-4-3/8816@, Письме УФНС РФ по г. Москве от 27.02.12 № 20-15/016463@.

В Письме Минфина РФ от 07.12.12 № 03-04-06/8-345 указано:

«Согласно п. 2 ст. 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".

Согласно рекомендациям по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год", утвержденным названным Приказом ФНС России, в п. 1.1 разд. 1 Справки о доходах физического лица (далее - Справка) для налоговых агентов - организаций отражаются идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН) и код причины постановки на налоговый учет (далее - КПП).

В случае если сведения о доходах заполняются организацией на работников, получающих доходы от ее обособленного подразделения, в данном пункте после ИНН через разделитель "/" указывается КПП по месту учета организации по месту нахождения ее обособленного подразделения.

В п. 1.3 "Код ОКАТО" разд. 1 Справки указывается код административно-территориального образования, на территории которого находится организация или обособленное подразделение организации. Если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется Справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то о его доходах заполняется несколько Справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало доходы).

В связи с этим за период работы сотрудников банка в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, следует представлять Справки о доходах с указанием КПП и ОКАТО данных обособленных подразделений».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, в случае, если в течение года работник работал в нескольких обособленных подразделениях Организации, то по итогам налогового периода, Организации необходимо представить справки формы 2-НДФЛ по месту нахождения каждого подразделения, в котором данный работник работал в течение года.

Отметим, что ранее контролирующие органы придерживались позиции, что сведения о доходах по форме 2-НДФЛ при наличии у Организации обособленных подразделений необходимо подавать в налоговый орган по месту нахождения головной организации (Письма Минфина РФ от 13.11.06 № 03-05-01-04/312, от 13.11.06 № 03-05-01-04/311, от 23.01.06 № 03-01-10/1-14 и др.).

Кроме того, в Письме ФНС РФ от 13.03.08 № 04-1-05/0916@ было указано следующее:

«В соответствии со ст. 230 Кодекса налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в текущем налоговом периоде, и представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого периода и удержанных с них налогах по форме, утвержденной ФНС России, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за таким налоговым периодом.

Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции России 17.11.2006 N 8507) в редакции Приказа ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции России 21.01.2008 N 10950) утверждена форма "Справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 200_ год" (далее - Справка).

Этим же Приказом утверждены "Рекомендации по заполнению сведений о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год".

Письмом ФНС России от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@, согласованным с Министерством финансов Российской Федерации, предусмотрено, что указанные сведения в отношении доходов, получаемых работниками обособленных подразделений российских организаций, представляются в налоговые органы по месту постановки на учет головной организации. При этом эти сведения могут представляться как самой головной организацией, так и соответствующими обособленными подразделениями.

Таким образом, решение вопроса о том, кто представляет указанные сведения в рамках осуществления деятельности российской организацией, имеющей обособленные подразделения, отнесено к компетенции самой организации.

При переходе работника в течение одного и того же налогового периода из одного обособленного подразделения в другое целесообразно, чтобы сведения о его доходах и удержанных с них налогах представлялись в целом головной организацией».

Учитывая, позицию контролирующих органов, высказываемую в настоящее время, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации (когда работник в течение налогового периода работал сначала в головном подразделении Организации, а потом в обособленном подразделении), по итогам налогового периода Организации необходимо подать две справки формы 2-НДФЛ:

- в отношении доходов, полученных работником при работе в головном подразделении, – в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения;

- в отношении доходов, полученных работником при работе в обособленном подразделении, - в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

В рассматриваемой ситуации, головным подразделением Организации при смене статуса работника с нерезидента на резидента РФ был произведен перерасчет НДФЛ, в результате которого образовалась сумма излишне удержанного налога. Впоследствии указанный работник был переведен в обособленное подразделение Организации.

Отметим, что нормы действующего законодательства РФ не содержат ответа на вопрос возможно ли при выплате дохода работнику, перешедшему на работу из одного подразделения организации в другое, учесть возникшую в первом подразделении переплату НДФЛ и зачесть ее при выплате дохода работнику в другом подразделении Организации.

Формально нормы законодательства запрета на указанные действия не содержат.

В то же время, учитывая требования законодательства об уплате НДФЛ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, а также мнение контролирующих органов о том, что по итогам налогового периода в налоговый орган, по месту нахождения каждого обособленного подразделения, предоставляется справка формы 2-НДФЛ о доходах работника, полученных именно в этом подразделении, механизм зачета излишне удержанного НДФЛ в одном подразделении с НДФЛ, подлежащим удержанию при выплате доходов работнику в другом подразделении, в настоящее время отсутствует.

В частности, при составлении справки формы 2-НДФЛ в разрезе каждого подразделения Организации, будет указываться совокупный доход налогоплательщика, полученный им при работе именно в этом подразделении, а также сумма НДФЛ, удержанная с его доходов именно в этом подразделении. Так, при составлении справки по одному подразделению будет отражена сумма излишне удержанного НДФЛ. При этом при оформлении справки 2-НДФЛ по другому подразделению (куда работник перешел работать впоследствии) отсутствует возможность указать величину дохода, полученного работником в другом (первом) подразделении, а также сумму НДФЛ излишне удержанную в этом другом подразделении.

Кроме того, необходимо учитывать, что излишне удержанный с работника НДФЛ был фактически уплачен по месту нахождения головного подразделения организации, и, соответственно, там возникает переплата НДФЛ. В случае, если впоследствии обособленное подразделение Организации не будет удерживать НДФЛ с доходов работника и перечислять его в бюджет, то по месту нахождения обособленного подразделения возникнет недоимка, что может привести к спорам с налоговыми органами.

Отметим, что какие-либо официальные разъяснения контролирующих органов по данному вопросу в настоящий время отсутствуют.

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации во избежание возникновения споров с налоговыми органами, Организации целесообразно:

- в головном подразделении произвести перерасчет сумм НДФЛ работнику, который окончательно приобрел статус резидента РФ, выявив сумму излишне удержанного налога. По окончании налогового периода оформить соответствующую справку формы 2-НДФЛ, отразив в ней величину полученных работником доходов от работы в головном подразделении, а также сумму излишне удержанного НДФЛ. Указанную справку необходимо предоставить в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения Организации.

- в обособленном подразделении организации при выплате дохода работнику удерживать сумму НДФЛ по ставке 13%, т.е. не учитывать сумму НДФЛ, излишне удержанную в головном подразделении. По итогам налогового периода оформить соответствующую справку формы 2-НДФЛ, отразив в ней величину полученных работником доходов от работы в данном обособленном подразделении, а также сумму удержанного НДФЛ. Указанную справку необходимо предоставить в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения Организации.

При этом работник по итогам налогового периода вправе обратиться в налоговый орган за возвратом суммы НДФЛ, излишне удержанного с его доходов, полученных при работе в головном подразделении Организации.

Далее рассмотрим в какую налоговую инспекцию следует обращаться работнику Организации за возвратом излишне удержанной суммы налога.

Как было указано ранее, порядок возврата НДФЛ регулируется нормой пункта 1.1 статьи 231 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Таким образом, за возвратом излишне удержанного НДФЛ физическому лицу необходимо обратиться по окончании года в налоговую инспекцию, в которой он состоит на учете по месту своего жительства (месту пребывания).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit