Департамент Общего аудита по вопросу учета расходов на ГСМ для транспортного средства

Вопрос 1. Достаточно ли оформлять путевые листы формы 3 для списания топлива в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль?

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются арендные платежи за арендуемое имущество.

Расходы на ГСМ для служебного транспорта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенного следует, что Организация вправе учесть в составе расходов затраты по аренде транспортного средства и ГСМ для него при условии их должного документального подтверждения и использовании транспортного средства в приносящей доход деятельности.

Как следует из вопроса, транспортное средство используется Организацией для оказания услуг, т.е. в приносящей доход деятельности. Таким образом, в рассматриваемой ситуации требование статьи 252 НК РФ в отношении экономической обоснованности расходов, по нашему мнению, будет соблюдаться.

В отношении факта документального подтверждения расходов на ГСМ отметим следующее.

В соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрены обязательные реквизиты первичного учетного документа:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Основным первичным документом, подтверждающим фактический расход ГСМ в служебных целях, является путевой лист.

Так, в Письме ФНС РФ от 22.11.10 № ШС-37-3/15988@ указано:

«Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Причем перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 Кодекса, является закрытым.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, п. 2 ст. 346.17 Кодекса установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

На основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта. При этом указанный транспорт должен принадлежать организации на праве собственности или использоваться на основании договора аренды.

Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли расходов по ГСМ необходимо выполнение одновременно двух условий: наличие оплаты указанных материалов (ГСМ) и фактическое списание топлива служебному транспорту. При этом расходы на ГСМ должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые расходы при условии, что они экономически обоснованны, подтверждены документами, оформленными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Налоговым законодательством специального понятия "документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации" для целей налогообложения не установлено. В таких условиях согласно ст. 11 Кодекса оформлением документов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, следует считать порядок, установленный для учета хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Одним из первичных документов, подтверждающих произведенные расходы на ГСМ, является путевой лист.

Для организаций, осуществляющих деятельность в соответствии с Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (утв. Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ), обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов".

На основании вышеизложенного путевой лист, оформленный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, может являться одним из документов, подтверждающих в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение ГСМ».

В Письме Минфина РФ от 30.11.12 № 03-03-07/51 отмечено, что организации, не являющиеся автотранспортными, вправе разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Отметим, что Закон № 129-ФЗ утратил силу с 01.01.2013. Начиная с указанной даты применяются нормы Закона № 402-ФЗ, которые позволяют организациям самостоятельно разрабатывать формы первичных документов. При этом, в первичных документах должны быть указаны обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе использовать как самостоятельно разработанную форму первичного документа, подтверждающего использование транспортного средства в служебных целях, так и унифицированную форму, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78.

Кроме того, документами, подтверждающими затраты на ГСМ будут являться первичные документы по приобретению топлива.

Таким образом, по нашему мнению, документами, подтверждающими расходы на ГСМ, в рассматриваемой ситуации будут являться:

- первичные документы по приобретению ГСМ (товарные накладные, чеки ККТ и т.п.);

- путевой лист (в том числе составленный по унифицированной форме № 3 спец.), с указанием в нем места эксплуатации транспортного средства, километраж и движение топлива.

При наличии указанных документов затраты на ГСМ, на наш взгляд, будут являться документально подтвержденными.

Вопрос 2. Можно ли рассчитать и использовать в дальнейшем для списания дизельного топлива нормы для специальных автомобилей

Приказом Минтранса России от 24.06.2003 № 153 утверждена Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте. В соответствии с пунктом 2 положения Инструкции необходимо применять при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований гл. 25 НК РФ. Пунктом 40 раздела 3 Инструкции установлено, что расходы на топливо для автотранспортных средств учитываются в пределах Норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации.

Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р введены в действие «Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее – Нормы расхода топлива). Указанные Нормы расхода топлива предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории России (пункт 1 Норм расхода топлива).

Отметим, что нормы НК РФ не предусматривают нормирование расходов на ГСМ, а также не устанавливают правила определения обоснованности таких расходов.

До 2011г. официальная позиция контролирующих органов сводилась к тому, что при определении расходов на ГСМ налогоплательщик обязан руководствоваться Нормами расхода топлива.

Письмо Минфина РФ от 03.09.10 № 03-03-06/2/57:

«На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Распоряжение N АМ-23-р).

Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик учитывает Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением от 14.03.2008 N АМ-23-р».

Письмо Минфина РФ от 14.01.09 № 03-03-06/1/15:

«В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов учитываются, в частности, расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Министерством транспорта Российской Федерации 14.03.2008 N АМ-23-р.

При этом в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива, по нашему мнению, налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля».

Аналогичные выводы содержали Письма Минфина РФ от 14.01.09 № 03-03-06/1/6, УФНС РФ по г. Москве от 03.11.09 № 16-15/115253, УФНС РФ по г. Москве от 13.10.09 № 16-15/107268.

В последствии контролирующие органы изменили свою позицию. В настоящее время, по мнению контролирующих органов, налогоплательщик вправе руководствоваться Нормами расхода топлива.

Письмо Минфина РФ от 27.01.14 № 03-03-06/1/2875:

«На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). При этом Кодексом не предусмотрено нормирование указанных расходов, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов.

Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р».

Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина РФ от 03.06.13 № 03-03-06/1/20097, от 30.01.13 № 03-03-06/2/12, от 22.06.10 № 03-03-06/4/61.

При этом на сегодняшний день сложилась обширная арбитражная практика, свидетельствующая о том, что налогоплательщик вправе учитывать расходы на ГСМ в размере фактически произведенных затрат. При этом у налогоплательщика отсутствует обязанность руководствоваться Нормами расхода топлива.

В частности, такое мнение изложено Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.12 по делу № А27-8757/2011 (Определением ВАС РФ от 09.07.12 № ВАС-8327/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 25.09.07, 28.09.07 № КА-А41/9866-07 по делу № А41-К2-18913/05, ФАС Центрального округа от 04.04.08 по делу № А09-3658/07-29 (Определением ВАС РФ от 14.08.08 № 9586/08 по делу № А09-3658/07-29 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Отметим, что ранее аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (Письмо ФНС России по г. Москве от 12.04.06 № 20-12/29007).

По нашему мнению, Организация не обязана руководствоваться Нормами расхода топлива и вправе учитывать затраты на ГСМ в размере фактических затрат, подтвержденных соответствующими документами.

В то же время в целях контроля за расходованием средств на ГСМ, Организация вправе установить соответствующие нормы, в том числе руководствуясь Нормами расхода топлива.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет о специальной самоходной технике, то, на наш взгляд, Организация вправе использовать приведенную в вопросе формулу для расчета нормативного значения расхода топлива.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Документальным подтверждением затрат по ГСМ при эксплуатации транспортного средства будут являться первичные документы по приобретению топлива и путевые листы (в том числе формы № 3);

2. Использование Норм расхода топлива при эксплуатации транспортного средства организацией, не являющейся транспортной, не является обязательным. Однако, Организация вправе руководствоваться данными Нормами.

Коллегия Налоговых Консультантов, 09 марта 2016 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit