Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по приобретению коттеджа при отражении его как ОС на УСН

            Как указано в вопросе, недвижимое имущество представляет собой коттедж (жилой дом).

 

   В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

 

Жилой дом является объектом основных средств, стоимость которого погашается посредством начисления амортизации (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы[1], жилые здания (жилища - код 13 0000000) отнесены либо к шестой амортизационной группе (жилища каркасно-камышитовые и другие облегченные) со сроком полезного использования от 10 до 15 лет, либо к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет – жилища, кроме включенных в другие группы.

 

Таким образом, логично предположить, что в Вашем случае СПИ данного основного средства может быть установлен в учетной политике организации свыше 30 лет.

Более конкретный срок следует определить, исходя из предполагаемого срока полезного использованная здания (с учетом параметров постройки) с участием соответствующих специалистов.

 

 

В соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН (если в качестве такого объекта он избрал доходы, уменьшенные на величину расходов), уменьшает полученные им доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

 

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до перехода на УСН стоимость основных средств включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

 

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

 

В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ.

Так, согласно пункту 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

 

Таким образом, в составе расходов по УСН может быть учтена остаточная стоимость коттеджа, сформированная на дату перехода на УСН, в течение 10 лет с момента начала применения УСН.

 

 

1. Необходимо отметить, что пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрены следующие необходимые требования к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- документальное подтверждение;

- отсутствие в перечне непринимаемых расходов, приведенном в статье 270 НК РФ.

 

Также согласно пункту  2 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

 

Таким образом, расходы в виде амортизации коттеджа, учитываемые в целях налога на прибыль, а также в виде остаточной стоимости, учитываемой в дальнейшем равномерно в целях УСН, должны соответствовать вышеуказанным критериям.

То есть, прежде всего, для учета данных расходов в целях налогообложения необходимо их экономическое обоснование и направленность на получение дохода (например, организация использует данный объект для сдачи в аренду).

 

2. Также необходимо учитывать следующее.

 

Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

 

Отметим, что Минфин РФ в письме от 04.02.2013 № 03-11-11/50[2] указал следующее:

«…Таким образом, если индивидуальный предприниматель реализовал основные средства со сроком полезного использования 10 лет до истечения указанного трехлетнего срока, то необходимо осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам гл. 26.2 Кодекса, для чего из состава расходов исключаются расходы на приобретение основных средств. При этом возможно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данных основных средств в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса за этот же период.

Учет в расходах остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения упрощенной системы налогообложения, ст. 346.16 Кодекса не предусмотрен».

 

Таким образом, в случае реализации коттеджа до истечения 10 лет с момента его приобретения,  Организация должна:

- пересчитать налоговую базу по УСН за весь период пользования таким ОС с момента учета соответствующих расходов до даты реализации (передачи) данного имущества с учетом положений главы 25 НК РФ о начислении амортизации (т.е. с учетом суммы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификатором);

- уплатить дополнительную сумму налога и пени;

- представить уточненную налоговую декларацию (декларации) по УСН налогу за соответствующий налоговый период (периоды), в котором были учтены расходы на приобретение объекта.

 

Также необходимо отметить, что фискальные органы занимают однозначную позицию в отношении невозможности учета в целях УСН доходов налогоплательщика от реализации основных средств на их остаточную стоимость, поскольку это не предусмотрено статьей 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2013 № 03-11-11/70, от 04.02.2013 № 03-11-11/50, от 06.06.2013 № 03-11-11/164, от 07.07.2011 № 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9, от 18.04.2007 № 03-11-04/2/106, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56403@).

 

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

 

По мнению некоторых судов налогоплательщик вправе применить подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ и уменьшить доходы от реализации объекта основных средств на его остаточную стоимость (Постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2012 № Ф09-10644/12, от 22.08.2012 № Ф09-7690/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А74-2378/08-Ф02-1138/09, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2008 № Ф03-А80/08-2/1669 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.10.2008 № 13621/08)).

 

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2012 № Ф09-10644/12 был сделан следующий вывод:

«…Указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по единому налогу в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в т.ч. норму подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточной стоимостью признается разница между первоначальной стоимостью основного средства и начисленной амортизацией.

Указанное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ корреспондирует положениям ст. 252 НК РФ, устанавливающим принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением. Обратное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН».

 

Вместе с тем, в других случаях судами высказывалась противоположная позиция (Постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 № Ф09-4976/07-С3, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 № А57-181/06-7), основанная на том, что перечень расходов, учитываемых при исчислении «упрощенного» налога, является исчерпывающим, и остаточная стоимость реализованных налогоплательщиком объектов основных средств в нем не поименована.

 

Таким образом, учитывая позицию фискальных органов и неоднозначную арбитражную практику, в случае, если Организация уменьшит доходы от реализации основного средства на его остаточную стоимость, это с большой долей вероятности повлечет разногласия с контролирующими органами и возможность судебных разбирательств.

 

3. Также при последующей реализации коттеджа необходимо учитывать следующее.

 

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

 

            Соответственно, при реализации данного объекта необходимо учитывать возможность превышения вышеуказанного лимита.

 

---