Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по реконструкции здания при его продаже
Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по реконструкции здания при его продаже
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
05.12.2013
Вопрос
Общество: резидент, ООО, ОСН (далее – Общество)
10 лет назад (в 2003г.) Общество приобрело по договору купли-продажи недвижимости нежилое помещение за 12,2 млн. руб. (у российской компании) и ввело его в эксплуатацию со следующего месяца после покупки.
Общество не вело иной хозяйственной деятельности, кроме ремонта здания и поддержания его в хорошем состоянии (а также как объекта культурного наследия). В связи с этим Общество несло расходы: заработная плата, ЕСН, офисные расходы, подписка, прочие (см. прикрепленный файл «общехозяйственные затраты.xls»).
Помимо здания, как отдельный объект внеоборотных активов, были приняты к учету (на счет 08.04) следующие объекты: грузовой лифт и подъемный стол.
Далее Общество производило строительно-монтажные работы по переоборудованию здания в ресторан, а также несло текущие расходы на поддержание здания в нормальном состоянии (см. прилагаемый файл «счет 08.03.xls»). Кроме того, т.к. здание является объектом культурного наследия, Общество несло расходы по поддержанию здания как объекта культурного наследия. Однако продать здание как ресторан у Общества не удалось.
В 2013г. у Общества появился покупатель здания. Цель покупки здания у Покупателя – под административные нужды (офис).
НДС:
По купленному зданию НДС к вычету был заявлен в полном объеме (2,4 млн.руб.) в 2003г.
Однако НДС к вычету по вложениям в строительство объектов основных средств НДС в налоговую не заявлялся (с 2003г.).
Расходы будущих периодов:
На счете 97 «Расходы будущих периодов» Общество с 2003г. отражало расходы (также связанные с ремонтными работами в нежилом помещении, см. прикрепленный файл «Расходы будущих периодов.xls»).
1. Сможет ли Общество при продаже здания Покупателю уменьшить начисленную сумму НДС на сумму НДС по расходам, накопленных с 2003г. на счетах 08.03 «строительство объектов основных средств» и 97 «Расходы будущих периодов»?
2. Каким образом Общество может произвести реклассификацию внеоборотных активов в состав основных средств (увеличение стоимости здания)? Какими первичными документами необходимо оформить данную хозяйственную операцию?
3. Каким образом Общество сможет списать расходы будущих периодов при продаже здания? Как расходы, увеличивающие стоимость здания, или как расходы будущих периодов, списываемых в текущем периоде в связи с наступлением события (продажа здания)?
Общество: резидент, ООО, ОСН (далее – Общество)
10 лет назад (в 2003г.) Общество приобрело по договору купли-продажи недвижимости нежилое помещение за 12,2 млн. руб. (у российской компании) и ввело его в эксплуатацию со следующего месяца после покупки.
Общество не вело иной хозяйственной деятельности, кроме ремонта здания и поддержания его в хорошем состоянии (а также как объекта культурного наследия). В связи с этим Общество несло расходы: заработная плата, ЕСН, офисные расходы, подписка, прочие (см. прикрепленный файл «общехозяйственные затраты.xls»).
Помимо здания, как отдельный объект внеоборотных активов, были приняты к учету (на счет 08.04) следующие объекты: грузовой лифт и подъемный стол.
Далее Общество производило строительно-монтажные работы по переоборудованию здания в ресторан, а также несло текущие расходы на поддержание здания в нормальном состоянии (см. прилагаемый файл «счет 08.03.xls»). Кроме того, т.к. здание является объектом культурного наследия, Общество несло расходы по поддержанию здания как объекта культурного наследия. Однако продать здание как ресторан у Общества не удалось.
В 2013г. у Общества появился покупатель здания. Цель покупки здания у Покупателя – под административные нужды (офис).
НДС:
По купленному зданию НДС к вычету был заявлен в полном объеме (2,4 млн.руб.) в 2003г.
Однако НДС к вычету по вложениям в строительство объектов основных средств НДС в налоговую не заявлялся (с 2003г.).
Расходы будущих периодов:
На счете 97 «Расходы будущих периодов» Общество с 2003г. отражало расходы (также связанные с ремонтными работами в нежилом помещении, см. прикрепленный файл «Расходы будущих периодов.xls»).
1. Сможет ли Общество при продаже здания Покупателю уменьшить начисленную сумму НДС на сумму НДС по расходам, накопленных с 2003г. на счетах 08.03 «строительство объектов основных средств» и 97 «Расходы будущих периодов»?
2. Каким образом Общество может произвести реклассификацию внеоборотных активов в состав основных средств (увеличение стоимости здания)? Какими первичными документами необходимо оформить данную хозяйственную операцию?
3. Каким образом Общество сможет списать расходы будущих периодов при продаже здания? Как расходы, увеличивающие стоимость здания, или как расходы будущих периодов, списываемых в текущем периоде в связи с наступлением события (продажа здания)?
Ответ
Как следует из представленной информации на счете 08.03 «Строительство объектов
основных средств» накапливались расходы, связанные с выполнением работ по переоборудованию
объекта недвижимости в ресторан, а также расходы, связанные с поддержанием здания
в нормальном состоянии.
На счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывались расходы, связанные с текущей
деятельностью Организации.
Указанные расходы накапливались с 2003 года. При этом суммы НДС, предъявленные
поставщиками данных работ (услуг) не были предъявлены Организацией к вычету.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных
средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных
работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов
незавершенного капитального строительства.
На основании статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся:
- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ,
услуг), имущественных прав (пункт1);
- после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей
и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 2).
Таким образом, НК РФ устанавливает следующие условия для вычета НДС:
- использование товаров (работ, услуг) в облагаемых НДС операциях;
- принятие товаров (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных
документов;
- наличие счета-фактуры.
Необходимо отметить, что при соблюдении указанных условий право на применение налогового вычета возникло
у Вашей Организации в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету, т.е. начиная
с 2003г.
Однако, как следует из Ваших разъяснений, у Организации в указанный период отсутствовала
выручка, то есть Организацией не осуществлялась налогооблагаемая деятельность
и налоговая база по НДС отсутствовала, и отсутствовали какие-либо иные доходы, в том числе необлагаемые НДС.
Контролирующие органы в предыдущих периодах неоднократно высказывали мнение о
том, что в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то принимать
к вычету суммы налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает
налоговая база по налогу на добавленную стоимость[1].
В настоящее время Минфин РФ изменил свою позицию и считает, что наличие налоговой базы по НДС в текущем налоговом периоде не является условием
для применения вычета (Письмо Минфина РФ от 19.11.12г. № 03-07-15/148).
Аналогичного подхода придерживаются и налоговые органы.
Так, в Письме ФНС РФ от 28.02.12г. № ЕД-3-3/631@ указано следующее:
«Согласно положениям Кодекса для применения налоговых вычетов за истекший налоговый
период необходимо выполнение следующих условий:
- наличие счетов-фактур по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным
правам;
- принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав,
а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие
их к учету;
- наличие расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком
сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и
иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком
для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением
операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.
Учитывая изложенное, только при выполнении вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе в соответствующем
налоговом периоде принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении
товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию
Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Вместе с тем вопрос применения вычетов по НДС при отсутствии в текущем налоговом
периоде налогооблагаемых операций являлся предметом и основанием исследования
Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в Постановлении
от 03.05.2006 N 14996/05 (далее - Постановление) подтвердил право налогоплательщиков
на налоговый вычет при выполнении указанных условий.
Так, в Постановлении указано, что при соблюдении условий, определенных п. 1 ст.
172 Кодекса, налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на
добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам
товаров (работ, услуг). При этом нормами гл. 21 Кодекса не установлена зависимость
вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления
налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары
(работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в
том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых
вычетов.
Учитывая изложенное, в случае если у налогоплательщика в истекшем налоговом периоде, за который представляется
налоговая декларация по НДС, отсутствуют налогооблагаемые операции, то данный
налогоплательщик вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога, предъявленные
ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг)».
При этом в своих разъяснениях контролирующие органы рекомендуют налогоплательщикам
руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.06г.
№ 14996/05, в котором отмечено, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость
вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления
налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары
(работы, услуги).
В связи с вышеизложенным, у Вашей Организации при соблюдении условий, установленных
главой 21 НК РФ, право на применение налогового вычета возникло, начиная с 2003г. независимо от
наличия или отсутствия налогооблагаемой выручки.
Нормы НК РФ не содержат ответа на вопрос можно ли применить налоговый вычет в
более позднем периоде, чем возникло право на него.
Согласно официальной позиции контролирующих органов суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ,
услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет
налога. В случае, если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось
данное право, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором
это право возникло[2].
Имеются судебные решения, в том числе (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.05г. № 1321/05 по делу
№ А08-10833/03-7), подтверждающие данный подход[3].
В то же время ранее, контролирующие органы придерживались иной точки зрения и разъясняли, что
вычет можно применить позже, чем появилось право на него, но с соблюдением трехлетнего
срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ (Письма Минфина РФ от 01.10.09г. № 03-07-11/244, от 30.07.09г. № 03-07-11/188,
Письмо ФНС РФ от 28.02.12г. № ЕД-3-3/631@).
Данный вывод нашел свое отражение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.11.11г.
№ 9282/11 по делу № А33-6232/2010, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10г.
№ 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36 и многочисленной арбитражной практике.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога,
восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым
объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146
НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176
и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком
по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
В указанной статье ограничение на трехлетний срок установлено в отношении суммы
НДС, образовавшейся к возмещению. При этом НК РФ не разъясняет, распространяется ли данное ограничение на суммы налоговых
вычетов.
Официальная позиция Минфина РФ заключается в том, что на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет,
составляет три года после окончания налогового периода, в котором возникло данное право
(например: Письма Минфина РФ от 01.03.13г. № 03-07-11/6112, от 13.10.10г. № 03-07-11/408,
от 01.10.09г. № 03-07-11/244).
Имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод.
Так, в Постановлении ФАС СЗО от 22.03.12г. по делу № А56-41070/2011 указано:
«Из положений пункта 2 статьи 173 НК РФ следует, что налогоплательщик утрачивает
право на возмещение отрицательной разницы между суммой налога, исчисленной по
операциям, признаваемым объектом налогообложения, и налоговыми вычетами, если
налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания
соответствующего налогового периода.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее
- ВАС РФ) указанный трехлетний срок является пресекательным (определения ВАС РФ от 08.08.2011 N ВАС-9878/11, от 23.03.2010 N ВАС-1199/10).
Учитывая, что уточненные налоговые декларации за январь, апрель и июнь 2007 года
были поданы заявителем по истечении трехлетнего срока, суды первой и апелляционной
инстанций обоснованно отказали в удовлетворении заявленных налогоплательщиком
требований.
Суд кассационной инстанции не принимает довод подателя жалобы о том, что положения
пункта 2 статьи 173 НК РФ распространяются только на правоотношения по возмещению
из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой, исчисленной к уплате,
и не регулируют правоотношения по применению налоговых вычетов.
Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения
сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного
пунктом 2 статьи 173 НК РФ».
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС ВСО от 11.08.11г. по делу № А10-4213/2010.
В Постановлении ФАС МО от 01.06.11г. № КА-А40/3319-11 по делу № А40-49890/10-127-243
указано, что право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС в случае документального подтверждения их обоснованности может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего
налогового периода.
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.12.10г. № КА-А40/9745-10 по делу
№ А40-168612/09-116-1024 (Определением ВАС РФ от 12.04.11г. № ВАС-4022/11 отказано
в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд отклонил довод налогоплательщика
о том, что установленное пунктом 2 статьи 173 НК РФ ограничение применяется только
в случае, если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению. Суд указал, что такой
подход ставит в неравные условия налогоплательщиков, у которых по итогам налогового
периода образуется разница, подлежащая возмещению из бюджета. Установленный трехлетний срок распространяется и на сумму вычетов.
В то же время имеется противоположенное решение суда.
Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.03.07г. № Ф04-4096/2006(31846-А81-26) по делу
А81-141/2006, указано, что правило пункт 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке
давности применяется при условии, что сумма вычета больше суммы начисления и организация
претендует на возмещение налога. Такое возмещение невозможно, если декларация
подана по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло
право на возмещение. Однако общество не претендовало на возврат налога из бюджета,
а произвело зачет «входного» НДС по оприходованным и оплаченным товарам. Поскольку никакого срока давности счета-фактуры для применения вычета глава 21
НК РФ не устанавливает, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет в более
позднем периоде.
На основании вышеизложенного, по нашему мнению, Ваша Организация в 4 квартале 2013г. вправе заявить к вычету суммы НДС, относящиеся
к периоду начиная с 4 квартала 2010г., при соблюдении условий, установленных статьями
171 и 172 НК РФ.
В то же время полностью исключить риск предъявления претензий со стороны контролирующих органов
мы не можем. В таком случае, мы не исключаем, что случае, если Организация в текущем периоде
(4 квартал 2013г.) заявит к вычету суммы НДС, относящиеся к более раннему периоду
(начиная с 4 квартала 2010г.), то свою позицию Организации придется отстаивать
в судебном порядке. Однако, учитывая положительную арбитражную практику, по нашему
мнению, шансы Организации отстоять свою позицию достаточно велики.
При этом, по нашему мнению, право не предъявление к вычету сумм НДС, относящихся к периоду с 2003 по 3 квартал
2010г. включительно, у Организации отсутствует в связи с истечением срока, установленного
пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Вопрос 2: Каким образом Общество может произвести реклассификацию внеоборотных
активов в состав основных средств (увеличение стоимости здания)? Какими первичными
документами необходимо оформить данную хозяйственную операцию?
Вопрос 3: Каким образом Общество сможет списать расходы будущих периодов при
продаже здания? Как расходы, увеличивающие стоимость здания, или как расходы будущих
периодов, списываемых в текущем периоде в связи с наступлением события (продажа
здания)?
Как следует из представленной информации, на счете 08.04 Вашей Организацией в качестве отдельных объектов были учтены «грузовой лифт» и «подъемный стол». Данные объекты не были введены в эксплуатацию (не отнесены на счет 01 «Основные
средства»). При этом фактически указанные объекты входят в состав объекта недвижимости.
На счете 08.03 Организацией накапливались расходы, связанные с реконструкцией здания (переоборудование его в ресторан).
При этом, как следует из Ваших дополнительных пояснений, реконструкция здания
в ресторан на сегодняшний момент не завершена.
На счете 97 накапливались расходы, связанные с текущей деятельностью.
Рассмотрим порядок учета указанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Отдельные объекты основных средств: лифт и подъемный стол.
В соответствии с нормами Федерального закона № 384-ФЗ от 30.12.09г. «Технический
регламент о безопасности зданий и сооружений» лифт входит в систему инженерно-технического обеспечения, которая является одной
из систем здания, предназначенной для выполнения функций вертикального транспорта (лифты, эскалаторы).
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01[4] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств,
если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления
организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.
срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если
он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями
и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный
для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный
для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов
- это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте,
в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции
только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования
которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В связи с тем, что срок полезного использования лифта существенно отличается от срока полезного
использования здания, в котором он устанавливается, по нашему мнению, лифт может учитываться обособленно (как отдельный инвентарный объект), при этом его стоимость не включается (не увеличивает) в первоначальную стоимость
здания.
В то же время, учитывая, что лифт входит в систему инженерно-технического обеспечения
здания, по нашему мнению, Организация вправе включить его стоимость в стоимость здания.
«Подъемный стол», по нашему мнению, также является отдельным объектом основных
средств. Однако, в случае, если указанное имущество по своей сути выполняет функции
вертикального транспорта, по аналогии с лифтом, и входит в систему инженерно-технического
обеспечения здания, то Организация вправе учесть его стоимость в стоимости здания.
Между тем обращаем Ваше внимание, что в связи с отсутствием у нас информации
о том, входил ли изначально в состав приобретенного Организацией в 2003г. здания,
грузовой лифт, мы не исключаем ситуацию, при которой отдельно приобретенный Организацией грузовой лифт предназначен для замены старого. В таком случае, работы по замене лифта относятся к работам по капитальному ремонту здания.[5]
Расходы на капитальный ремонт не увеличивают первоначальную стоимость здания,
а включаются в расходы по обычным видам деятельности на дату их осуществления (пункт 14 ПБУ 6/01, пункт 41 Методических указаний по учету ОС[6], пункты 5, 7 ПБУ 10/99[7]).
В случае если изначально в здании грузовой лифт и подъемный стол отсутствовали, то в связи с предстоящей реализацией здания, в том числе грузового лифта и
подъемного стола, по нашему мнению, Организации целесообразно включить стоимость указанных объектов в стоимость здания. В таком случае при оформлении документов, связанных с реализацией не будет необходимости
указывать в качестве отдельно реализуемых объектов лифт и подъемный стол.
Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому
учету, согласно пунктам 14, 27 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.
Понятие модернизации приведено в пункте 2 статьи 257 НК РФ, согласно которому
к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного
назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных
средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском
учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после
их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально
принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Оснащение здания грузовым лифтом и подъемным столом (в случае принятия решения учитывать данные объекты в его стоимости), по нашему
мнению, следует рассматривать как модернизацию здания в связи с тем, что установка лифта наделяет здание новыми качествами.
Согласно пункту 42 Методических указаний по учету ОС затраты на реконструкцию
и модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во
внеоборотные активы.
По завершении работ по реконструкции и модернизации объекта основных средств
затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают
первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет
счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств
обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму
произведенных затрат .
Таким образом, затраты на модернизацию объекта основных средств подлежат отражению
на счете 08, с последующим их отнесением на счет 01 и включаются в стоимость реконструируемого
объекта основных средств.
Отметим, что отнесение затрат по модернизации в дебет счета 01 осуществляется
по итогам завершения работ (пункт 27 ПБУ 6/01). Так, в случае, если у Организации
имеются в наличии документы, свидетельствующие об установке (монтаже) грузового
лифта и подъемного стола и их пригодности к использованию, то затраты, связанные с их установкой, включаются в стоимость здания на дату соответствующего
подтверждающего документа (например: акт монтажа, акта пуско-наладки и т.п.).
В отношении документального оформления операций по модернизации отметим следующее.
До 01.01.2013г. действовали положения пункта 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96г.
«О бухгалтерском учете», в соответствии с которыми все хозяйственные операции
должны оформляться первичными учетными документами, содержащимися в альбомах
унифицированных форм. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать в
себе обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона
№ 129-ФЗ.
Согласно пункту 71 Методических указаний по учету ОС при приемке законченных
работ по модернизации (реконструкции, достройке или дооборудованию) оформляется
акт приемки работ.
Кроме того, Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 утверждена унифицированная
форма акта о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных
объектов основных средств № ОС-3.
В соответствии с пунктом 40 Методических указаний по учету ОС если по результатам
достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств
принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен
открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного
номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный,
реконструированный или модернизированный объект.
Таким образом, по итогам проведенной модернизации здания Организации необходимо оформить:
- акт приемки работ – в случае проведения работ сторонней организацией;
- акт о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3);
- внести изменения в инвентарную карточку объекта основного средства.
Кроме того у Организации должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие стоимость понесенных
затрат по модернизации (акты, накладные и т.п.).
С 01.01.2013г. вступил в силу новый закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11г.
№ 402-ФЗ, в соответствии с пунктом 4 статьи 9 которого формы первичных учетных
документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного
лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, применение унифицированных форм первичных учетных документов с
01.01.2013г. не является обязательным.
Между тем, Организация вправе применять указанные формы, закрепив данное право в учетной
политике.
Расходы по реконструкции, отраженные на счете 08.03 и Расходы будущих периодов,
отраженные на счете 97.
В общем случае, расходы по реконструкции здания изменяют его первоначальную стоимость (пункты 14, 27 ПБУ 6/01).
По завершении работ по реконструкции сумма затрат, накопленных на счете 08, относится
в дебет счета 01.
Так как в рассматриваемой ситуации реконструкция здания не окончена стоимость
затрат по реконструкции, накопленных на счете 08.3, не подлежит списанию на счет
01.
В то же время, учитывая, что Ваша Организация планирует реализацию объекта недвижимости
в том виде, в котором данный объект находится на сегодняшний момент без проведения
дальнейших работ по реконструкции, по нашему мнению, накопленные на счете 08.3
затраты подлежат включению в первоначальную стоимость здания.
Таким образом, на дату завершения реконструкции (окончания этапа реконструкции, осуществленного
Организацией), стоимость накопленных на счете 08.03 затрат относится на счет 01.
Документальное оформление операций по реконструкции осуществляется по аналогии
с операциями по модернизации.
Обращаем Ваше внимание не следующее.
Как следует из представленной информации, на счете 08.03 Вашей Организацией были
учтены следующие виды затрат:
- проценты по кредиту;
- маркетинговые исследования;
- страхование имущества;
- суммовые разницы;
- аренда земельного участка;
- почтовые расходы;
- теплоэнергия;
- электроэнергия;
- прием и транспортировка сточных вод;
- рекламные расходы;
- услуги мобильной связи;
- услуги связи и т.п.
На счете 97 Организацией учтены затраты, связанные с осуществлением текущей деятельности (амортизация, аудиторские услуги, заработная плата, налоги по заработной плате,
хозяйственные расходы, охрана, аренда и т.п.).
По нашему мнению, указанные виды затрат не относятся к расходам, непосредственно связанным с реконструкцией
здания.
Данные затраты подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности
на дату их совершения.
Отметим, что в соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского
учета № 34н[8], в редакции, действующей до 01.01.2011г., затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим
отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов
и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально
объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Согласно Инструкции по применению плана счетов № 94н для обобщения информации
о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим
отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Таким образом, при отсутствии выручки от реализации товаров (работ, услуг) и иных доходов затраты
Организации, осуществленные в период с 2003 по 2010г., могли быть учтены на счете
97 «Расходы будущих периодов» в период до 01.01.2011г.
Приказом Минфина РФ от 24.12.2010г. № 186н (вступил в силу с бухгалтерской отчетности
2011г.) внесены изменения в п. 65 Положение по ведению бухгалтерского учёта №
34н и данный пункт изложен в следующей редакции:
«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим
отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями
признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому
учету и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов
данного вида».
Таким образом, с 01.01.2011г. расходами будущих периодов признаются расходы только
в случае, если это прямо предусмотрено нормативно правовыми актами. В иных случаях,
Организация не вправе учитывать понесенные затраты в составе расходов будущих
периодов.
Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете
при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных
и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате
конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется
в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в
отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя
бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается
дебиторская задолженность.
В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, вышеперечисленные затраты, соответствуют
всем указанным выше критериям, в связи с этим подлежат учету в составе расходов.
Действующими нормативными актами возможность учитывать данные затраты в составе расходов будущих периодов не предусмотрена.
В связи с ошибочным отражением указанных затрат на счете 08 Организации необходимо
внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет.
Порядок внесения исправлений регламентируется ПБУ 22/2010[9].
В рассматриваемой ситуации в случае признания ошибки существенной она исправляется
в текущем отчетном периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль» (пункт 9 ПБУ 22/2010).
В случае, если ошибка не является существенной, то ее исправление необходимо
отразить в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (пункт 14 ПБУ
22/2010).
Решение об уровне существенности ошибки принимается Организацией.
Налоговый учет
В ответе на данный вопрос мы исходим из того, что данные представленной информации
об учтенных Организацией затратах на счетах 08, 97 для целей бухгалтерского учета
соответствует информации для целей налогового учета (то есть отсутствуют разницы между бухгалтерским и налоговым учетом).
Для целей налогообложения прибыли затраты по модернизации и реконструкции также
изменяют первоначальную стоимость объекта основного средства (пункт 2 статьи 257
НК РФ).
Включение затрат по модернизации и реконструкции в первоначальную стоимость объекта
основного средства производится после завершения модернизации или реконструкции при наличии соответствующих
первичных документов (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, что в состав расходов по реконструкции и модернизации могут быть включены затраты,
непосредственно связанные с реконструкцией и модернизацией.
При этом расходы, рассмотренные нами ранее и не относящиеся непосредственно к реконструкции здания (проценты по кредитам, рекламные расходы, расходы на маркетинговые исследования
и т.п.), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (на основании статей 254, 255, 264 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (статья 265 НК РФ) при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ
(расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения
с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы
их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В отношении возможности отражения затрат в составе расходов при отсутствии доходов
официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что если произведенные
расходы отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо
от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде[10].
Аналогичное мнение содержится в многочисленной арбитражной практике[11].
Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация должна была учитывать затраты,
не связанные с реконструкцией и модернизацией (счет 97 и частично счет 08.03)
в составе текущих затрат для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям статьи
252 НК РФ.
При этом, в связи с отсутствием каких-либо доходов, у Организации в налоговом
учете образовался бы убыток. В соответствии с нормами статьи 283 НК РФ убыток, полученный в предыдущих налоговых
периодах, может уменьшать налоговую базу текущего налогового периода (перенос
убытка на будущее). Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти
лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Таким образом, Организация в случае получения убытка в налоговом учете имеет
возможность уменьшить на сумму данного убытка налоговую базу текущего налогового
периода. При этом действует ограничение по сроку, равное 10 годам. Так, если убыток
был получен в 2003 году, то его необходимо учесть не позднее 2013г.
В рассматриваемой ситуации Организацией затраты, не связанные с реконструкцией
и модернизацией, не были учтены в прошлых налоговых периодах.
Рассмотрим возможность учета данных затрат в текущем налоговом периоде.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую
базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского
учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах,
подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были
совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет
налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором
выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за
налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся
к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные
ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога[12].
В рассматриваемой ситуации мы исходим из того, что неотражение затрат в прошлых
налоговых периодах не привело к переплате налога на прибыль, в связи с тем, что
деятельность Организации была убыточной.
Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что в случае, если Организацией был получен убыток, то ошибки, приведшие к занижению
указанного убытка, учитываются в том налоговом периоде, в котором они были совершены.
Так, в Письме Минфина РФ в Письме от 07.05.10г. № 03-02-07/1-225 указано следующее:
«В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации
перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный)
период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым
(отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок
(искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к
излишней уплате налога.
Из рассматриваемого письма можно сделать вывод о том, что период совершения выявленных
ошибок банком определен и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый
период, в котором они были совершены.
Следовательно, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были
совершены».
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 27.04.10г. № 03-02-07/1-193.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком
в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а
также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и
представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация,
представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается
представленной с нарушением срока.
По мнению контролирующих органов при корректировке (в сторону увеличения) убытка,
отраженного в налоговых декларациях прошлых периодов, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию (Совместное Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 11.11.11г. № ЕД-4-3/18880@).
При этом позиция Минфина РФ, выраженная в многочисленных официальных письмах[13], заключается в том, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы
в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем, по мнению Минфина РФ, на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие
перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано
в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Соответственно, с учетом мнения Минфина РФ, можно сделать вывод, что убыток, отраженный в уточненных налоговых декларациях за период 2003-2009гг.,
Организация не сможет учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего
периода, так как к данному моменту истек трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи
78 НК РФ.
На основании вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:
1. У Организации отсутствует возможность принять к вычету суммы
НДС, относящиеся к периоду 2003-3 квартал 2010гг. включительно;
2. Затраты, связанные с реконструкцией здания (счет 08.04 и частично
счет 08.03), увеличивают стоимость здания на дату окончания реконструкции как
для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. При этом оформляются
соответствующие документы (первичные документы, подтверждающие затраты по реконструкции;
акт приемки-передачи реконструированного объекта);
3. Затраты, связанные с текущей деятельностью (97 счет и частично
счет 08.03), подлежали включению в состав текущих расходов. В бухгалтерском учете
данная ошибка исправляется по правилам, установленным ПБУ 22/2010. Для целей налогового
учета у Организации отсутствует возможность включения в состав расходов затрат,
относящихся к периоду 2003-2009гг. включительно.
[1] Письма Минфина РФ от 14.12.11г. № 03-07-14/124, от 08.12.10г. № 03-07-11/479,
от 22.06.10г. № 03-07-11/260, от 30.03.10г. № 03-07-11/79, от 01.10.09г. № 03-07-11/245,
УФНС России по г. Москве от 23.12.09г. № 16-15/135777, от 02.12.09г. № 16-15/126829,
от 20.10.09г. № 16-15/109168, от 03.08.09г. № 16-15/079270, от 12.03.09г. № 16-15/021505
[2] Письма Минфина РФ от 12.03.13г. № 03-07-10/7374, от 13.02.13г. № 03-07-11/3784,
от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 13.10.10г. № 03-07-11/408, ФНС РФ от 30.03.12г.
№ ЕД-3-3/1057@
[3] Постановление ФАС ЗСО от 16.08.13г. по делу № А81-4188/2012, Постановление ФАС
ВВО от 31.01.11г. по делу № А11-2497/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.11г. №
ВАС-5739/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление
ФАС ВВО от 07.06.10г. по делу № А79-5798/2009.
[4] ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г.
№ 26н
[5] Пункт 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории
Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России
от 05.03.04г. № 15/1, пункт 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного
ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением
Госстроя СССР от 29.12.73г. № 279, Приложение 1 к Положению об организации и проведении
реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального
и социально-культурного назначения. ВСН 58-88 (р), утвержденному Приказом Госкомархитектуры
при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312)
[6] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств[6], утвержденные
Приказом Минфина РФ от 13.10.03г. № 91н
[7] ПБУ 10/99 «"Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99г.
№ 33н.
[8] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации от 29.07.98г. № 34н
[9] ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности».
утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н
[10] Письма Минфина РФ от 26.04.11г. № 03-03-06/1/269, от 25.08.10г. № 03-03-06/1/565,
Письмо ФНС РФ от 21.04.11г. № КЕ-4-3/6494
[11] Постановления ФАС ПО от 13.12.12г. по делу № А55-15746/2012, ФАС ВВО от 07.08.12г.
по делу № А29-5041/2011, ФАС МО от 05.05.12г. по делу № А40-79747/11-91-341, ФАС
МО от 08.02.12г. по делу № А40-485/10-4-264 (Определением ВАС РФ от 31.05.12г.
№ ВАС-6418/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
[12] Редакция, действующая с 01.01.2010г.
[13] Письма Минфина РФ от 18.07.11 № 03-03-06/1/424, от 04.08.10 № 03-03-06/2/139,
от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216, от 08.04.10 № 03-02-07/1-153, от 08.04.10 № 03-02-07/1-152,
от 05.10.10 № 03-03-06/1/627.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit