Департамент общего аудита по вопросу учета тестового размещения рекламы

Рассмотрим порядок отражения указанных операций для целей бухгалтерского и налогового учета.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Как следует из Вашего вопроса, в целях привлечения новых клиентов Ваша организация осуществляет тестовое размещение их рекламы на сайте.

Рассмотрим возможность признания расходов Организации, связанных с тестовым размещением рекламы для потенциальных клиентов, в качестве рекламных.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 38-ФЗ) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Статья 3 Закона № 38-ФЗ среди основных признаков рекламы называет ее направленность неопределенному кругу лиц.

При этом нормы налогового законодательства не разъясняют, что понимается под неопределенным кругом лиц.

В Письме ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624 «О понятии «неопределенный круг лиц» (разослано Письмом ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@) под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лица, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.

В рассматриваемой ситуации Организация осуществляет тестовое размещение рекламы потенциальному клиенту, т.е. отсутствует неопределенный круг лиц. В таком случае, по нашему мнению, затраты, связанные с тестовым размещением рекламы потенциального клиента, не могут быть учтены при налогообложении в качестве рекламных расходов.

Отметим, что в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

На основании указанных норм контролирующие органы делают вывод, что затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг) определенному кругу лиц с целью возможного впоследствии заключения договора на реализацию товаров (работ, услуг), не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Так, в Письме Минфина РФ от 15.12.2010 № 03-03-06/1/777 указано следующее:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение пробных образцов товара у производителя, бесплатно передаваемых клиентам, и сообщает следующее.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 Кодекса относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В соответствии со ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Из письма следует, что образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, поэтому затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам.

Таким образом, в соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей».

Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

В рассматриваемом случае оказание услуг по размещению рекламы в тестовом режиме, по нашему мнению, не является дарением, поскольку имеет в себе встречное предоставление, заключающееся в проявлении клиентами интереса к Организации, формировании или поддержании интереса к услугам Организации и ее продвижению на рынке.

Схожие выводы в отношении безвозмездной передачи товаров потребителям содержатся в арбитражной практике.

Так, ВАС РФ в Определении от 09.04.2012 № ВАС-16370/11 по делу № А40-111792/10-127-534 указал, что передача поощрительных товаров потребителям не может быть охарактеризована как безвозмездная, поскольку данная передача, являясь формой достижения имеющегося у организаций экономического интереса - стимулирования потребителей на совершение неоднократных покупок на как можно большую сумму, была обусловлена выполнением потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов.

Аналогичное мнение изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10.

Схожее мнение в случаях адресной рассылки рекламных материалов и каталогов высказывало УФНС России по г. Москве (Письма от 30.09.2008 № 20-12/091764, от 18.02.2008 № 20-12/015163, от 18.08.2006 № 20-12/74671). Имеется положительная арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2006, 14.12.2006 № КА-А40/12000-06).

По нашему мнению, если расходы, связанные с безвозмездным размещением тестовой рекламы потенциальным покупателям, направлены на стимулирование покупательского спроса, привлечения большего количества клиентов, укрепление имиджа, повышения интереса к Организации (иным способом связаны с приносящей доход деятельностью Организации), то такие расходы могут быть признаны обоснованными и направленными на получение дохода (согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией).

В то же время, учитывая позицию Минфина РФ, изложенную ранее, полностью исключить риск возникновения претензий мы не можем.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, исходя из указанной нормы, при безвозмездном оказании услуг по тестовому размещению рекламы для потенциального клиента у Организации возникает объект налогообложения НДС.

Налоговая база в этом случае, согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, определяется как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ без включения в них налога.

При этом в Письме Минфина РФ от 04.10.2012 № 03-07-11/402 указано следующее:

«Согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Статьей 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" Кодекса установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи Кодекса для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По нашему мнению, данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). При этом целесообразно руководствоваться следующим.

На основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, должны оформляться первичными учетными документами.

В соответствии с п. 2 ст. 9 указанного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, перечисленные в данном пункте, в том числе измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции».

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС при безвозмездном оказании услуг необходимо руководствоваться информацией о стоимости, указанной в первичном документе.

Вами представлено Положение о тестовом размещении рекламы с приложениями к нему:

- Заявка на проведение тестового размещения;

- Ежемесячный отчет о проведенных тестовых размещениях.

В указанных документах информация о стоимости услуг отсутствует.

Как следует из Вашего вопроса, с контрагентом будет подписываться только заявка на тестовое размещение. Таким образом, фактически у Организации будет отсутствовать документ, в котором будет указана стоимость услуг.

По нашему мнению, во избежание споров с контролирующими органами в отношении определения стоимости безвозмездно оказанных услуг, целесообразно указать ее стоимость в ежемесячных отчетах.

Исходя из информации, содержащейся в Вашем вопросе, стоимость услуги составит 50 000 руб. (с учетом НДС) за 100 000 показов.

Счет-фактура при безвозмездной передаче услуг заполняется в общем порядке.

Также обращаем Ваше внимание, что НДС с безвозмездного оказания услуг начисляется за счет собственных средств Организации. При этом из нормы пункта 16 статьи 270 НК РФ следует, что уплаченная Организацией за счет собственных средств сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается.

В отношении сумм НДС, предъявленного Организации поставщиками в рамках оказания услуг по тестовому размещению рекламы, отметим следующее.

На основании норм статьей 171 и 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками, принимаются к вычету при соблюдении следующих условий:

- организация является плательщиком НДС;

- приобретаемые товары (работы, услуги) используются в облагаемой НДС деятельности;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Учитывая, что операция по безвозмездному оказанию услуг признается облагаемой НДС, Организация имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ей поставщиками услуг (при наличии счета-фактуры от поставщика).

Данный вывод подтверждают Письма Минфина РФ от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653 и от 10.04.2006 № 03-04-11/64.

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг по тестовому размещению рекламы, связаны с осуществлением Организации своей основной деятельности.

Указанные расходы в соответствии с пунктами 5, 6, 7, 16 ПБУ 10/99[1] учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 20, 44

К-т 60 – стоимость приобретения услуг без учета НДС

Д-т 19

К-т 60 – на сумму НДС

Д-т 68.2

К-т 19 – сумма НДС принята к вычету

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Сумма НДС, подлежащая начислению при безвозмездном оказании услуг за счет собственных средств, отражается в составе прочих расходов Организации (пункт 11 ПБУ 10/99).

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 91.2

К-т 68.2

Отметим, что в соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (часть 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Согласно части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В соответствии с частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В рассматриваемой ситуации первичными документами по приобретению услуг у поставщиков могут являться акты оказанных услуг, содержащие в себе вышеперечисленные обязательные реквизиты. На основании данных документов в учете Организации будут отражаться расходы.

Основанием для отражения операции по начислению НДС с безвозмездного оказания услуги будет являться счет-фактура, составленный Организацией.

Первичными документами, свидетельствующими о факте оказания услуг по тестовому размещению рекламы, по нашему мнению, могут быть заявка и соответствующий отчет о размещении. При этом, как было отмечено нами ранее, целесообразно включить в отчет информацию о стоимости безвозмездно оказанной услуги (в качестве справочной информации).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit