Департамент Общего аудита по вопросу учета в составе расходов коммунальных платежей по квартирам, предназначенным для продажи

Как следует из дополнительных пояснений, квартиры, на которые еще не получены свидетельства о собственности, были переданы организациям по передаточным актам от застройщика.

Пунктом 2 статьи 153 ЖК РФ установлено, что обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги возникает, в том числе у:

5) собственника помещения с момента возникновения права собственности на такое помещение с учетом правила, установленного частью 3 статьи 169 настоящего Кодекса;

6) лица, принявшего от застройщика (лица, обеспечивающего строительство многоквартирного дома) после выдачи ему разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию помещения в данном доме по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента такой передачи.

Таким образом, обязанность по внесению платы за коммунальные услуги в отношении жилых помещений (квартир в многоквартирном доме) возникает у лица, принявшего от застройщика (лица, обеспечивающего строительство многоквартирного дома) после выдачи ему разрешения на ввод МКД в эксплуатацию, помещения в данном доме по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента такой передачи.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации у организаций, получивших квартиры от застройщика по передаточным актам, возникает обязанность уплачивать в отношении данных квартир коммунальные платежи, независимо от того, оформлено ли на них право собственности или еще нет.

Как следует из вопроса, квартиры, подлежат дальнейшей реализации. Соответственно, они отражаются в составе товаров.

Далее рассмотрим порядок отражения коммунальных платежей, уплачиваемых в отношении данных квартир, в бухгалтерском и налоговом учете организаций.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01[1] товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В силу пункта 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Прежде всего, следует отметить, что на основании принципов действующего в настоящее время российского законодательства по бухгалтерскому учету (в частности, План счетов и инструкция по его применению[2], ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 5/01) на балансе организации подлежит отражению имущество, принадлежащее Организации на праве собственности.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

В рассматриваемой ситуации на часть квартир право собственности еще не зарегистрировано. Однако, указанные квартиры уже переданы организациям по передаточным актам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ[3] обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Пунктом 1 статьи 16 Закона № 214-ФЗ установлено, что право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и настоящим Федеральным законом.

Основанием для государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства являются документы, подтверждающие факт его постройки (создания), - разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства (пункт 2 статьи 16 Закона № 214-ФЗ).

Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что с момента передачи дольщику по передаточному акту объекта долевого строительства, последний приобретает право владения и пользования вновь созданным объектом недвижимости. При этом с момента регистрации права собственности у дольщика появляется право распоряжения данным имуществом.

Так, в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.13 по делу № А05-8111/2013 сделан следующий вывод:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что моментом возникновения у участника долевого строительства права собственности на вновь создаваемый объект недвижимого имущества, а также обязанности по оплате коммунальных услуг является дата подписания акта передачи дольщику объекта долевого строительства, что согласуется с положениями статьи 153 ЖК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Передача построенного объекта по акту приема-передачи является моментом возникновения у лица титулов владения и пользования вновь созданным объектом. С указанного момента оно вправе обратиться с заявлением о регистрации своего права собственности на жилое помещение. С момента государственной регистрации участник долевого строительства приобретает право распоряжения принадлежащим ему имуществом.

…Таким образом, с даты подписания акта передачи, предусмотренного договором, заключаемым обществом с дольщиками, у последних возникает право пользования вновь созданным объектом недвижимости, равно как и обязанность по оплате коммунальных услуг, предоставляемых собственнику в процессе пользования им своим имуществом».

В Апелляционном определении Московского городского суда от 18.12.14 по делу № 33-41219 указано:

«Передача построенного объекта по акту приема-передачи является моментом возникновения у лица титулов владения и пользования вновь созданным объектом, с указанного момента оно вправе обратиться с заявлением о регистрации своего права собственности на жилое помещение. С даты государственной регистрации участник долевого строительства приобретает право распоряжения принадлежащим ему имуществом».

В Апелляционном определении Московского городского суда от 28.09.15 по делу № 33-30662/2015 сделан следующий вывод:

«Судом, верно указано, что с момента государственной регистрации участник долевого строительства приобретает также и право распоряжения принадлежащего ему имуществом, однако отсутствие государственной регистрации не может свидетельствовать об отсутствии права собственности».

Согласно пункту 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[4] активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Также согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[5] учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Учитывая, приведенные нормы бухгалтерского законодательства и выводы из арбитражной практики, свидетельствующие о том, что с момента подписания передаточного акта участнику долевого строительства принадлежит право владения и пользования имуществом, по нашему мнению, квартиры, полученные организациями по передаточным актам подлежат отражению в составе активов данных организаций на счете 41.

Кроме того, отражение дебиторской задолженности застройщика в балансе организаций после подписания передаточного акта, по нашему мнению, является некорректным, так как подписанный передаточный акт свидетельствует об исполнении застройщиком своих обязательств.

Квартиры принимаются к учету по фактической стоимости, которая в данном случае будет складываться из стоимости приобретения прав требований, а также иных затрат, связанных с приобретением.

При этом затраты на коммунальные платежи, по нашему мнению, не являются расходами, связанными с приобретением квартир. В связи с этим, данные затраты, на наш взгляд, не включаются в себестоимость приобретенных товаров (квартир), а учитываются в составе расходов.

По нашему мнению, указанные расходы, по сути, связаны с последующей реализацией товаров (квартир), так как организации несут бремя указанных расходов (в связи с требованиями законодательства), чтобы впоследствии реализовать квартиры и получить доход.

Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 44 «Расходы на продажу».

Так, в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, по нашему мнению, затраты по коммунальным платежам в отношении квартир, подлежащих учету в составе товаров (в том числе после перехода права собственности на них), подлежат учету в составе расходов на продажу и ежемесячно списываются в дебет счета 90.

Соответственно, коммунальные платежи отражаются в учете организаций в следующем порядке:

Дт 44 Кт 60, 76 – в размере фактических затрат на коммунальные платежи по данным первичных документов

Дт 19 Кт 60, 76 – сумма НДС по коммунальным платежам[6]

Вместе с тем, согласно нормам пункта 4 ПБУ 9/99[8] доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

При этом в силу норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими доходами и прочими расходами.

В случае, если реализация квартир не является основным видом деятельности организаций, то, по нашему мнению, данные организации вправе отражать доходы от реализации квартир в составе прочих доходов, а расходы, связанные с их реализацией (в том числе коммунальные платежи) – в составе прочих расходов.

В таком случае начисление коммунальных платежей будет отражаться в учете записью:

Дт 91.2 Кт 60,76 - в размере фактических затрат на коммунальные платежи по данным первичных документов

Дт 19 Кт 60, 76 – сумме НДС по коммунальным платежам

Налог на прибыль

В общем случае в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, указанные критерии будут соблюдаться. В частности:

- у организаций будут в наличии документы, подтверждающие получение квартир от застройщика (договор уступки прав, передаточный акт, свидетельство о праве собственности), а также первичные документы по коммунальным платежам (квитанции);

- данные расходы являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода, так как квартиры будут впоследствии реализованы и с их реализации будет получен доход;

- обоснованность расходов подтверждается также наличием обязанности у организаций в силу норм действующего законодательства нести указанные расходы.

Особенности учета расходов, связанных с реализаций покупных товаров, установлены статьями 268 и 320 НК РФ.

Так, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 320 НК РФ в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

По нашему мнению, затраты по коммунальным платежам, уплачиваемым в отношении квартир, подлежащих учету в составе покупных товаров, являются расходами по обслуживанию реализуемого имущества. Указанные затраты признаются косвенными расходами и подлежат отражению в текущем месяце (периоде их возникновения).

При этом тот факт, что на часть квартир еще не оформлено право собственности, по нашему мнению, не оказывает влияния на возможность учета затрат по коммунальным платежам в составе текущих расходов организаций (при наличии соответствующего документального подтверждения).

НДС

В случае, если коммунальные услуги облагаются НДС, и поставщики услуг (управляющая организация) предъявляют организациям к оплате коммунальные услуги с выделенной суммой НДС, необходимо учитывать следующее.

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

В общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленная продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленная в соответствии со статьей 169 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги приобретаются в отношении квартир (жилых помещений), которые впоследствии будут реализованы.

При этом в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Также в силу подпункта 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Таким образом, операция по реализации квартир на территории РФ не признается объектом обложения НДС.

Соответственно, квартиры, по которым уплачиваются коммунальные платежи, не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности. В таком случае суммы НДС, по коммунальным платежам, не могут быть приняты к вычету, и включаются в стоимость приобретенных коммунальных услуг.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

В то же время, согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В случае, если организации откажутся от применения льготы при реализации квартир (с соблюдением процедуры, предусмотренной пунктом 5 статьи 149 НК РФ), то суммы НДС по коммунальным платежам могут быть приняты к вычету.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit