Департамент Общего аудита по вопросу учета в составе расходов компенсации, выплачиваемой на основании соглашения о расторжении трудового договора

Ответ

В соответствии с пунктом 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 году) в состав расходов на оплату труда включаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

При этом на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, перечень выплат, осуществляемых в пользу сотрудников, и учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, не является исчерпывающим, при условии что такие выплаты предусмотрены трудовыми и/или коллективными договорами.

В рассматриваемом нами случае выплата компенсации при увольнении предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора, которое является его неотъемлемой частью.

На наш взгляд, в данном случае можно говорить о том, что выплата компенсации предусмотрена условиями трудового договора.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть сумму компенсации, выплаченную работнику в связи с его увольнением, в целях исчисления налога на прибыль в полной сумме.

Между тем, мнение контролирующих органов и арбитражной практики по данному вопросу противоречиво.

Так, в ряде писем контролирующие органы подтвердили приведенную нами позицию.

Например, Письмо Минфина России от 19.06.14 № 03-03-06/2/29308:

«Что касается порядка признания для целей налогообложения прибыли организаций выплат, произведенных при увольнении работника по соглашению сторон, то следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 255 Кодекса установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В силу статьи 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Основания, при наличии которых работодатель обязан выплатить увольняемому работнику выходное пособие, приведены в статьях 84, 178, 296, 318 ТК РФ.

Кроме того, статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных статьями 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с ТК РФ, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора».

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 10.06.13 № 03-03-06/1/21479, 16.12.10 № 03-03-06/1/787, 14.07.09 № 03-03-06/1/464.

В Письме УФНС России по г. Москве от 01.11.11 № 16-15/105705@ отмечено:

«… единовременная выплата работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое должно являться неотъемлемой частью трудового договора, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При этом размер выплаты должен соответствовать пределам, установленным ТК РФ либо трудовым (коллективным) договором».

В то же время имеются письма, в которых контролирующими органами была высказана иная позиция.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 13.01.06 № 21-11/1189 указано следующее:

«Согласно статье 255 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

В соответствии со статьей 78 Трудового кодекса РФ трудовой договор можно расторгнуть в любое время при достижении договоренности между работником и работодателем.

В главе 27 Трудового кодекса РФ установлены гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация может учесть лишь те суммы выходных пособий, которые организация обязана выплачивать работнику в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса РФ.

Трудовым кодексом РФ не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора.

Таким образом, расходы в сумме отступного, выплачиваемого работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон и не предусмотренного трудовым или коллективным договором, не отвечают требованиям статей 252 и 255 Налогового кодекса РФ. Поэтому они не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль».

Аналогичные выводы содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.05 № 20-12/06564.

В Письме ФНС РФ от 28.07.14 № ГД-4-3/14565@ сделан следующий вывод:

«… ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Данная позиция изложена в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73, от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188, от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009.

В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, обращают внимание на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 НК РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013 по делу N А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013, прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.

В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 Кодекса, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 Кодекса, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказал в передаче дела N А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном Определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом Российской Федерации, ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по рассматриваемому вопросу, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем Министерства финансов Российской Федерации и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

При этом имеется арбитражная практика, подтверждающая данную позицию ФНС РФ.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.03.15 № Ф05-1364/2015 по делу № А40-40945/14 (Определением ВС РФ от 17.06.15 № 305-КГ15-6019 отказано в передаче дела № А40-40945/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления):

«Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции, исходя из анализа нормативных положений статей 252, 255, 270 НК РФ, положений Трудового кодекса Российской Федерации, пришли к обоснованному выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не может быть признана экономически обоснованной и соответственно, учтена на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Судебные инстанции исходили из того, что эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).

В связи с тем, что имеющимися в материалах дела доказательствами не подтверждено заключение подобных соглашений, являющихся частью трудовых договоров с работниками, равно как и заключение коллективного договора с условиями, предусматривающими спорные выплаты, кассационная инстанция поддерживает выводы судов о том. что произведенные обществом выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, и, что выплаты при увольнении не были связаны с выполнением трудовой функции, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном включении выплат в состав затрат».

Постановление ФАС Московского округа от 20.11.13 № Ф05-14514/2013:

«Судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит в силу пункта 21 статьи 270 ТК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Кроме того, в тексте соглашения от 21.12.2009 N 2 о досрочном расторжении трудового договора от 03.12.2008 N 2, заключенного с Гараниным С.Н. не содержится указания на то, что соглашение является неотъемлемой частью трудового договора, что необходимо при отнесении на расходы указанных выплат.

Работодатель не вправе включать данные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить пункту 1 статьи 255 НК РФ.

Суд кассационной инстанции исходит из правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10, в соответствии с которой выплаты в пользу работников для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

В кассационной жалобе общество ссылается на то, что условия трудового договора г-на Гаранина С.Н. не ухудшали, а улучшали правовое положение руководителя по сравнению со статьей 279 ТК РФ, следовательно выплата компенсации была обязанностью работодателя в соответствии с договором.

Между тем, включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в данном случае не направлено на стимулирование поведения работника при увольнении, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 НК РФ, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которой начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.13 по делу № А27-18888/2012:

«…дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу пункта 21 статьи 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).

Таким образом, поскольку материалами дела не подтверждено заключение подобных соглашений, являющихся частью трудовых договоров с вышеуказанными работниками, равно как и заключение коллективного договора с условиями, предусматривающими спорные выплаты, кассационная инстанция поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что произведенные Обществом выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда».

Постановление ФАС Московского округа от 23.03.12 по делу № А40-51601/11-129-222:

«Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя (гл. 27 ТК РФ, Письмо Минфина России от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223).

В тексте дополнительного соглашения уволенных работников заявителя не содержится указания на то, что соглашение является неотъемлемой частью трудового договора, что необходимо при отнесении на расходы указанных выплат (Письмо Минфина РФ от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639).

Не предусмотрены спорные выплаты и Коллективным договором заявителя.

Работодатель не вправе включать данные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить ч. 1 ст. 255 НК РФ.

Указанные выплаты нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет)».

Таким образом, вопрос о возможности включения в состав расходов по налогу на прибыль в 2014 году (и ранее) затрат по выплате компенсаций на основании соглашения о расторжении трудового договора, является спорным.

Еще раз отметим, что, по нашему мнению, учитывая, что соглашение о расторжении трудового договора является его неотъемлемой частью, затраты по выплате компенсации можно учесть в составе расходов.

В то же время полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем.

При этом, учитывая выводы судов, снизить указанный риск, по нашему мнению, можно, указав в соглашении о расторжении трудового договора информацию о том, что оно является неотъемлемой частью трудового договора, или составив отдельное дополнительное соглашение к трудовому договору, которым будет предусмотрена выплата компенсации при увольнении.

Отметим, что с 01.01.2015 пунктом 9 статьи 255 НК РФ прямо предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включаются начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В Письме Минфина РФ от 20.05.15 № 03-03-06/1/28978 указано следующее:

«Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В соответствии со статьей 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных статьями 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с ТК РФ, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 19.03.15 № 03-03-06/1/15130, от 16.03.15 № 03-03-06/1/13749, № 03-03-06/1/13741, № 03-03-06/1/13770.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на выводы, содержащиеся в Постановлении Арбитражного суда Московской области от 06.03.15 по делу № А40-40945/14 (Определением ВС РФ от 17.06.15 № 305-КГ15-6019 отказано в передаче дела № А40-40945/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления):

«Довод о том, что в соответствии с новой редакцией п.9 ст. 255 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2015, позиция общества закреплена законодательно, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку изменения в законодательстве не указывают на нарушения, допущенные судами при рассмотрении данного дела, а направлена на переоценку доказательств.

Кроме того, изменения в законодательстве предоставляют право налогоплательщикам с 01.01.2015 учитывать в составе расходов на оплату труда суммы выходных пособий, порядок выплат которых установлен статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации, а не отнесения на расходы денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон, выплаты которых не предусмотрены трудовым законодательством».

Отметим, что статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Подводя итоги изложенному можно сделать вывод, что с 01.01.2015 нормами НК РФ прямо предусмотрена возможность включения в состав расходов на оплату труда выходных пособий, выплачиваемых на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.

При том во избежание возникновения каких-либо спорных ситуаций, связанных с признанием в составе расходов компенсаций, выплачиваемых при увольнении, на наш взгляд, в соглашении о расторжении целесообразно использовать формулировку «выходное пособие», а не «компенсация».

Коллегия Налоговых Консультантов, 03 ноября 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел