Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу учета вознаграждения физических лиц по договорам поручительства

Департамент общего аудита по вопросу учета вознаграждения физических лиц по договорам поручительства

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

30.10.2013

Вопрос

В целях обеспечения обязательств по полученным у банков кредитам Компания заключила договоры с физическими лицами на предоставление услуг по поручительству. Пример такого договора – во вложении; некоторые из данных физлиц являются сотрудниками Компании.
Расходы по данным договорам начисляются Компанией ежемесячно и учитываются при определении базы для расчета налога на прибыль.
Выплаты в адрес физлиц по договорам производятся не на регулярной основе, - только после получения запроса о перечислении суммы. Вознаграждение может перечислятся как постфактум, так и авансовым платежом.
Выплаты физлицам по данным договорам облагаются НДФЛ и взносами.
Доход физлица по договору признается не параллельно с расходом организации, а только при перечислении затребованной суммы. Одновременно с этим удерживается НДФЛ и начисляется сумма взносов.
Прокомментируйте, пожалуйста, является ли применяемая схема учета вознаграждения физлиц по договорам поручительства и момент признания их дохода как базы для начисления взносов правильными.

Ответ

НДФЛ.

Согласно пункту 1.1 представленного договора об оказании возмездных услуг по предоставлению поручительства от 26.07.2012 Поручитель предоставляет собственное поручительство в обеспечение исполнения обязательств Должника перед Банком по привлекаемым банковским кредитам.

Должник обязуется оплатить услуги Поручителя в порядке, в срок и на условиях, определенных настоящим договором и отдельными соглашениями к нему, подлежащими заключению при оформлении договоров поручительства (пункт 1.2 договора).

Стоимость услуг Поручителя рассчитывается отдельно по каждому договору поручительства за фактическое количество дней предоставления поручительства, исходя из ставки 3% годовых от суммы поручительства на момент заключения соответствующего договора. Стоимость услуг поручительства по каждому отдельному договору закрепляется в дополнительных соглашениях (пункт 4.2 договора).

Вознаграждение Поручителя исчисляется ежемесячно, с даты получения Должником очередной суммы кредита по Кредитным договорам, до даты возврата Должником обеспечиваемых поручительством сумм кредита Банку включительно. При расчете процентов учитывается фактическое количество календарных дней пользования кредитами^¹; (пункт 4.3 договора).

Для обеспечения правильности исчисления вознаграждения Поручителя Должник ежемесячно, в последний день расчетного месяца, предоставляет Поручителю в письменной форме информацию с указанием расчета сумм поручительства (пункт 4.4 договора).

Должник оплачивает услуги Поручителя на основании требования Поручителя в течение пяти дней с момента его получения, согласованным сторонами способом (пункт 4.6 договора).

Таким образом, условиями договора предусмотрена оплата услуг поручителя на основании выставленного им требования, при этом вознаграждение исчисляется ежемесячно за фактическое количество дней предоставления поручительства в соответствии с пунктами 4.2 и 4.3 договора.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 данной статьи^², дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ в отношении данного дохода Ваша организация признается налоговым агентом

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент^³, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Статьи 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 НК РФ к рассматриваемому случаю не относятся.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ (остальные нормы статьи 228 НК РФ к рассматриваемой ситуации также отношения не имеют) исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Позиция Минфина РФ, ФНС России и УФНС по г. Москве по данному вопросу заключается в том, что такая ситуация возникает, когда источник выплаты не является налоговым агентом (например, если доход выплачивает иностранная организация, не имеющая обособленного подразделения в РФ, она налоговым агентом по НДФЛ не является). Соответственно, фискальные органы в многочисленных письмах, касающихся, в основном вознаграждений по договорам аренды, выплачиваемых физическим лицам, указывали, что организация или предприниматель являются налоговыми агентами и должны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (письма Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-04-06/33598, от 28.06.2013 № 03-04-06/24889, от 15.04.2013 № 03-04-05/12586, от 27.02.2013 № 03-04-06/5601, от 23.10.2012 № 03-04-08/8-362, от 07.09.2012 № 03-04-06/8-272 и др.)^⁴.

Отметим, что имеются судебные решения, в которых суды приходили к выводу, что организация не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получавшим арендную плату по договору аренды транспортных средств (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.11.2011 по делу № А12-15768/2010, от 17.11.2011 по делу № А57-12030/2010).

Однако позже тот же ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21.02.2013 по делу № А06-3662/2012 указал, что организация, выплачивающая арендную плату физическому лицу, признается налоговым агентом (Определением ВАС РФ от 15.05.2013 № ВАС-5640/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). К аналогичному выводу пришли суды в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу № А27-16788/2010, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2010 по делу № А66-9581/2009^⁵.

Таким образом, существующая арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

На наш взгляд, позиция фискальных органов по данному вопросу является правомерной. Поэтому, несмотря на то, что официальные разъяснения, прямо относящиеся к рассматриваемой ситуации, отсутствуют, учитывая аналогичность ситуации, на наш взгляд, Организация как налоговый агент правомерно удерживает из сумм вознаграждения поручителям НДФЛ.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Соответственно, Организация правомерно удерживает НДФЛ при перечислении поручителю суммы, указанной им в требовании.

Страховые взносы.

Как следует из вопроса, поручителями выступают физические лица: сотрудники организации и сторонние физические лица.

Согласно пункту 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ^⁶ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков – организаций признаются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом на основании пункта 3 статьи 7 Федерального закона № 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

В данном случае, как было отмечено выше, вознаграждения выплачиваются в рамках договора о возмездном оказании услуг по поручительству, что подпадает под объект обложения страховыми взносами.

Статьей 9 Федерального закона № 212-ФЗ установлены суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

При этом согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 9 Закона № 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера - в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Таким образом, рассматриваемые вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами за исключением части, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений в целях исчисления страховых взносов регламентировано нормами статьи 11 Закона № 212-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона № 212-ФЗ, для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов – организациями - дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).

Таким образом, для целей страховых взносов, в отличие от НДФЛ, датой осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления.

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 4.2 договора стоимость услуг Поручителя рассчитывается отдельно по каждому договору поручительства за фактическое количество дней предоставления поручительства, исходя из ставки 3% годовых от суммы поручительства на момент заключения соответствующего договора. Стоимость услуг поручительства по каждому отдельному договору закрепляется в дополнительных соглашениях (пункт 4.2 договора).

Вознаграждение Поручителя исчисляется ежемесячно, с даты получения Должником очередной суммы кредита по Кредитным договорам, до даты возврата Должником обеспечиваемых поручительством сумм кредита Банку включительно. При расчете процентов учитывается фактическое количество календарных дней пользования кредитами^⁷ (пункт 4.3 договора).

Кроме того, пунктом 4.4 договора предусмотрено, что для обеспечения правильности исчисления вознаграждения Поручителя Должник ежемесячно, в последний день расчетного месяца, предоставляет Поручителю в письменной форме информацию с указанием расчета сумм поручительства.

Таким образом, по нашему мнению, страховые взносы необходимо исчислять ежемесячно, исходя из сумм начисленных на конец каждого месяца вознаграждений. Соответственно, порядок, применяемый Организацией в отношении страховых взносов, на наш взгляд, является некорректным.

1 При этом количество дней в году признается равным 365 и 366 календарным дням соответственно, а в месяце количество дней признается равным соответствующему количеству календарных дней расчетного месяца.

2 Указанные пункты к рассматриваемой ситуации не относятся

3 В силу п.1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых физические лица получают доходы.

4 Письма Минфина РФ от 20.07.2012 № 03-04-05/3-889, от 18.04.2012 № 03-04-05/3-524, от 02.03.2012 № 03-04-08/3-43, от 01.06.2011 № 03-04-06/3-127, от 01.06.2011 № 03-04-06/3-128, от 16.08.2010 № 03-04-05/3-462, от 05.08.2011 № 03-04-06/3-179, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1, от 06.12.2010 № 03-04-06/3-290, от 13.07.2010 № 03-04-06/3-144, от 07.10.2009 № 03-04-06-01/257, от 03.06.2009 № 03-04-05-01/428, от 07.04.2009 № 03-04-06-01/83, от 14.09.2010 № 03-04-06/10-214, от 20.07.2009 № 03-04-06-01/178;

Совместное письмо ФНС России и Минфина РФ от 01.11.2010 № ШС-37-3/14584@;

Письма ФНС России от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5894@, от 05.07.2012 № АС-4-3/1083@, от 16.07.2012 № ЕД-4-3/11637@, от 25.10.2011 № ЕД-4-3/17651@, от 30.04.2009 № 3-5-03/455@, от 02.10.2008 № 3-5-04/564@;

Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2012 № 20-14/053155@, от 26.07.2011 № 20-14/3/073326@, от 16.02.2011 № 20-14/4/14438@, от 16.12.2011 № 20-14/3/122006, от 23.09.2010 № 20-15/3/100407, от 15.06.2009 № 20-14/060015@, от 25.08.2009 № 16-15/088481, от 05.09.2008 № 28-11/84360, от 07.04.2008 № 28-10/033584@, от 18.01.2008 № 21-11/003426@.

5 Суд отклонил довод компании о том, что в силу ст. 228 НК РФ она не должна удерживать и уплачивать НДФЛ с сумм арендной платы, выплаченной в пользу физического лица. Он также указал, что этой нормой определен порядок исчисления налога с вознаграждений, полученных от физических лиц или организаций, не являющихся налоговыми агентами. В данном случае организация является налоговым агентом в отношении спорных сумм.

6 Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24.07.09 № 212-ФЗ.

7 При этом количество дней в году признается равным 365 и 366 календарным дням соответственно, а в месяце количество дней признается равным соответствующему количеству календарных дней расчетного месяца.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел