Департамент общего аудита по вопросу учета взаимного НДС при реорганизации в форме присоединения

В силу пункта 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном статьей 50 НК РФ.

В силу пункта 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Пунктом 3 статьи 50 НК РФ установлено, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом нами случае исполнение обязанности по уплате налогов за дочерние компании после окончания процедуры реорганизации возлагается на Организацию.

Особенности налогообложения НДС при реорганизации организаций установлены в статье 162.1 НК РФ.

Согласно пункту 3 данной статьи в случае реорганизации в форме присоединения вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Данные вычеты производятся правопреемником после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).

При этом согласно пункту 5 статьи 162.1 НК РФ в общем случае реорганизации организации, подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Данные вычеты производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.

В целях настоящей главы не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиком права требования правопреемнику при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной организации к правопреемнику налоговая база определяется правопреемником, получающим право требования, в момент определения налоговой базы в соответствии с порядком, установленным статьей 167 НК РФ, с учетом положений, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 и пунктом 2 статьи 162 НК РФ (пункт 6 статьи 162.1 НК РФ).

В случае реорганизации организации положения, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации (пункт 7 статьи 162.1 НК РФ).

При передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной организацией к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной организацией (пункт 8 статьи 162.1 НК РФ, подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, которые в соответствии со статьями 176 и 176.1 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной организацией, возмещаются правопреемнику в порядке, установленном главой 21 НК РФ (пункт 9 статьи 162.1 НК РФ).

Как видно из положений статьи 162.1 НК РФ, приведенные особенности налогообложения НДС не содержат отдельных норм, регулирующих порядок налогообложения при встречных расчетах между реорганизуемыми юридическими лицами.

Специальные положения, в отношении НДС при встречных расчетах, отсутствуют не только в статье 162.1 НК РФ, но также и в самом НК РФ.

В связи с чем, можно предположить, что приведенный порядок в статье 162.1 НК РФ действует и в рассматриваемой ситуации.

Аргументом в пользу такого подхода могут служить, на наш взгляд, положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая вышесказанное, рассмотрим возможные спорные моменты, которые могут возникнуть у Организации-правопреемника.

Как было указано выше, согласно пункту 5 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом настоящего пункта, производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные реорганизованной организации по приобретенным товарам (работам, услугам), принимаются к вычету правопреемником только после фактической уплаты этих сумм налога продавцам. Произвести оплату может как реорганизованная организация, так и правопреемник.

В рассматриваемой ситуации, в случае, если до момента реорганизации дочерняя компания не рассчиталась по своим обязательствам, может возникнуть вопрос о том, что НДС не был оплачен.

В соответствии со статьей 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Обязательство может быть прекращено как надлежащим исполнением, например, оплатой денежными средствами, так и совпадением должника и кредитора в одном лице (статьи 408, 413 ГК РФ).

Таким образом, несмотря на то, что в рассматриваемом случае, оплата денежными средствами не производилась, вследствие прекращения обязательства совпадением должника и кредитора, НДС, по нашему мнению, будет считаться оплаченным.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация-правопреемник вправе принять к вычету НДС, предъявленный дочерней компании самой Организацией при реализации последней товаров (работ, услуг).

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 29.12.08 № 03-07-11/386:

«В соответствии с п. 5 ст. 162.1 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. При этом такие вычеты производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (их копий), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога на добавленную стоимость продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные реорганизованной организации, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после фактической уплаты этих сумм налога реорганизованной организацией или ее правопреемником (правопреемниками).

Согласно п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании ст. 307 Гражданского кодекса обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе. При этом в соответствии со ст. 407 Гражданского кодекса обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Так, ст. 413 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Такое прекращение обязательства следует рассматривать как оплату реализованных товаров (работ, услуг) при реорганизации организации в форме присоединения.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость по услугам, предъявленные организации, реорганизованной путем присоединения к организации - продавцу этих услуг, подлежат вычету у правопреемника в налоговом периоде, в котором осуществлена реорганизация в форме присоединения».

В отношении НДС, начисленного дочерней компанией с сумм полученного от Организации аванса, отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 162.1 НК РФ вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, а также сумм налога, указанных в пункте 3 настоящей статьи, производятся правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.

В рассматриваемом случае, после проведения реорганизации, реализация товаров (работ, услуг) в счет которой были получены авансы, производиться не будет. В связи с этим, по данному основанию Организация-правопреемник не сможет принять к вычету НДС, начисленный с авансов.

Во втором случае, требуется не только расторжение договора, но и возврат аванса.

В данной ситуации расторжение договора не происходит, но вместе с этим он перестает действовать в связи с прекращением встречных обязательств между сторонами. В связи с этим, также прекращается обязательство по возврату аванса.

Таким образом, по нашему мнению, У Организации-правопреемника выполняются все необходимые условия для принятия к вычету НДС, начисленного дочерней компанией с полученного аванса.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация праве принять к вычету НДС, который ей будет передан дочерними компаниями в результате реорганизации.

Официальные разъяснения, кроме вышеприведенного письма Минфина РФ, на данный момент по рассматриваемой ситуации отсутствуют, также как и арбитражная практика. В связи с чем, мы не можем исключить риск претензий налогового органа в отношении правомерности применения указанных вычетов.

В целях минимизации возможных налоговых рисков рекомендуем воспользоваться своим правом, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, получить от территориальных налоговых органов и Минфина РФ письменные разъяснения по вопросу применения законодательства РФ о налогах и сборах в части применения налоговых вычетов по указанной ситуации.

В соответствии со статьей 34.2 НК РФ Минфин РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. Указом Президента РФ от 09.03.04 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Минфину РФ передана функция по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах.

На основании пункта 8 статьи 75 НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых и финансовых органов о порядке исчисления и уплаты налога, данных непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, освобождает его от начисления пени и привлечения к налоговой ответственности.

Обращаем внимание, что указанное правило не применяется в случае, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

В связи с вышеизложенным, рекомендуем в запросе подробно описать сложившиеся обстоятельства и сформулировать четкий вопрос о возможности применения Организаций налоговых вычетов.

В случае, если Организация-правопреемник примет решение об отказе от реализации своего права на вычет НДС, переданного ей в результате реорганизации, по нашему мнению, указанный НДС может быть учтен в следующем порядке.

В первую очередь следует отметить, что, как верно Вами указано в вопросе, использование счета 84 для списания рассматриваемого НДС, не корректно.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Таким образом, на счете 84 отражаются расходы, прямо покрываемые за счет нераспределенной прибыли (или увеличивающие непокрытый убыток). В свою очередь, расходы, формирующие финансовый результат текущего периода, на счете 84, не отражаются.

План счетов не содержит ограничивающего перечня расходов, которые относятся на счет 84.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» к компетенции общего собрания акционеров относятся утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года.

Аналогичная норма предусмотрена подпунктом 4 пункта 1 статьи 103 ГК РФ.

Кроме того, на счет 84 могут относиться расходы (доходы), которые прямо предусмотрены нормами действующего законодательства, без решения общего собрания акционеров. К таким расходам (доходам) относятся, например, исправление существенных ошибок (пункт 9 ПБУ 22/2010[1]).

Таким образом, на счете 84, по нашему мнению, отражаются расходы, которые покрываются за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания акционеров или расходы, отнесение которых на счет 84 прямо предусмотрено законодательством.

Списание НДС, не принимаемого к вычету, на счет 84 законодательно не предусмотрено. Соответственно, формально, по нашему мнению, для отражения рассматриваемого НДС на счете 84 требуется решение общего собрания акционеров.

То есть Организация вправе списать НДС на счет 84, но только по решению общего собрания акционеров.

Вместе с этим, на наш взгляд, рассматриваемый НДС Организация может списать на счет 91 в качестве прочих расходов текущего периода.

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99[2] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, суммы списываемого НДС могут быть отнесены к расходам, так как в результате такого списания будут уменьшены доходы текущего периода Организации.

Расходы, не относящие к обычным видам деятельности, признаются прочими расходами (пункт 4 ПБУ 10/99). Поскольку перечень прочих доходов, предусмотренный пунктом 11 ПБУ 10/99 открытый, по нашему мнению, к прочим расходам может быть отнесен и списываемый НДС.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если Организация примет решение не использовать свое право на вычет, переданного дочерними компаниями НДС, он может быть списан в состав прочих расходов на счет 91.

Рассматривая указанный вопрос, считаем необходимость отметить, что вопрос о возможности зачесть взаимные остатки по счетам 76.АВ и 76.ВА, существует в отношении НДС принятого к вычету с уплаченным авансам, остается спорным.

По нашему мнению, в данной ситуации возможно два способа списать взаимные остатки по начисленному/принятому к вычету НДС с авансов:

1. зачесть взаимные остатки при формировании вступительного бухгалтерского баланса;

2. принять к вычету начисленный НДС с аванса (счет 76.АВ) и соответственно восстановить, принятый к вычету НДС с аванса (счет 76.ВА).

1. При зачете взаимных остатков по счетам, у Организации отсутствует необходимость производить какие-либо действия с начисленным/принятым к вычету НДС, так как в результате такого зачета сальдо будет равным нулю.

Однако, по нашему мнению, такой зачет неправомерен на основании следующего.

Во-первых, НК РФ прямо не предусматривает такой порядок зачета обязательств по НДС.

Во-вторых, Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций[3] предусматривают исключение взаимных показателей (активов и обязательств), характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых организаций.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, речь идет не о взаимных обязательствах сторон, а об обязательствах, связанных с расчетами в бюджет. Соответственно, на наш взгляд, оснований для зачета взаимных остатков по счетам 76.АВ и 76.ВА у Организации нет.

2. В данном случае, предполагается, что принятый к вычету с аванса НДС будет восстановлен, а начисленный, в свою очередь, принят к вычету.

При этом, как мы указывали выше, существует риск того, что налоговый орган сочтет неправомерным принятие к вычету НДС начисленного с полученного дочерней компанией аванса и переданного Организации.

Следует отметить, что восстановление НДС в данной ситуации также не предусмотрено статьей 162.1 НК РФ. Однако, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, может быть применена общая норма, предусмотренная подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ о восстановлении НДС при расторжении договора и возврате соответствующих сумм оплаты.

Как мы указывали выше, несмотря на отсутствие формального расторжения договора, в случае прекращения взаимных обязательств при реорганизации возникает обязанность по восстановлению НДС..

По нашему мнению, рассматриваемый риск незначителен, так как в ином случае, нарушается единообразный подход в отношении прав и обязанностей Организации в отношении НДС, возникшего в результате взаимных расчетов, т.е. поскольку в одном случае, возникает обязанность по восстановлению НДС, то также должно быть право на вычет в аналогичной ситуации. Вместе с этим, учитывая отсутствие официальных разъяснений, мы не исключаем возможность претензий со стороны налогового органа.

Учитывая вышесказанное, как было указано выше, во избежание неблагоприятных последствий для Организации, рекомендуем обратиться за разъяснениями в официальные органы.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit