Департамент общего аудита по вопросу учета залогового имущества

В первую очередь ответим, что взаимоотношения сторон, связанные с обеспечением обязательства залогом регламентируются нормами ГК РФ, а также нормами Закона РФ «О залоге» от 29.05.92 № 2872-1 (далее – Закон «О залоге») в части, не противоречащей ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Пунктом 3 статьи 28.1 Закона «О залоге» в договоре о залоге движимого имущества, который предусматривает внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество и сторонами которого являются юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, в обеспечение обязательств, связанных с предпринимательской деятельностью, стороны также могут указать один способ или несколько способов реализации предмета залога, в том числе предусмотреть следующие положения:

1) оставление за собой предмета залога залогодержателем;

2) продажа предмета залога третьему лицу залогодержателем или комиссионером, действующим на основании заключенного между ним и залогодержателем договора комиссии.

Пунктом 3 статьи 334 ГК РФ установлено, что залог возникает в силу договора[1].

На основании пунктов 1 и 2 статьи 339 ГК РФ в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

Согласно пункту 1 статьи 348 ГК РФ взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства.

Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее.

Нормами пунктов 1 и 2 статьи 349 ГК РФ предусмотрено, что обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, из приведенных норм следует, что между двумя юридическими лицами может быть заключен договор залога, обеспечивающий исполнение обязательств одним юридическим лицом перед другим юридическим лицом. При этом условиями договора может быть предусмотрен внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное имущество, в соответствии с которым удовлетворение требования залогодержателя осуществляется путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

В этом случае договор залога должен быть заключен в письменной форме, при этом в нем должны быть согласованы следующие существенные условия, в том числе:

- предмет залога;

- оценка имущества, передаваемого в залог;

- существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом;

- удовлетворение требования залогодержателя осуществляется за счет заложенного имущества во внесудебном порядке;

- удовлетворение требования залогодержателя осуществляется путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Из вопроса следует, что на заложенное имущество было обращено взыскание, и имущество по акту приема-передачи передано залогодержателю. Из изложенного можно предположить, что в рассматриваемом нами случае условиями договора залога в качестве способа реализации предмета залога был предусмотрен переход прав собственности от залогодателя к залогодержателю – Вашей Организации. Данным выводом будем руководствоваться при ответе на поставленные вопросы.

1. Какие документы необходимо запросить у Подрядчик, для правомерного отражение на счетах учета общества, кроме подписанного акта приема передачи имущества, в рамках договора залога?

В соответствии с пунктом 5 статьи 28.1 Закона «О залоге» при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, установленном пунктами 3 и 4 настоящей статьи, залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество или продает третьему лицу (в том числе путем привлечения комиссионера) по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее.

Право собственности на предмет залога, оставленный за собой залогодержателем, переходит к нему в момент передачи ему предмета залога или, если предмет залога к моменту направления залогодержателем залогодателю уведомления об обращении взыскания на предмет залога находится у залогодержателя, в момент получения залогодателем данного уведомления при условии, что федеральным законом не установлен иной момент возникновения права собственности на этот вид движимого имущества.

Пунктом 6 Закона «О залоге» установлено, что в целях реализации заложенного движимого имущества указанными в пунктах 2 - 4 настоящей статьи способами залогодержатель вправе заключать от своего имени все необходимые для этого и соответствующие его правоспособности сделки, в том числе с организатором торгов и оценщиком, а также подписывать все необходимые для реализации заложенного движимого имущества документы, в том числе акты приема-передачи, передаточные распоряжения.

В рассматриваемом нами случае в соответствии с условиями договора залога право собственности на имущество переходит к залогодержателю. Считаем, что документы на реализацию объекта залога оформляются напрямую между залогодателем и залогодержателем. Прямо для указанной ситуации, порядок документального оформления операции по передачи права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, не установлен. На наш взгляд, в данном случае действует общий порядок оформления операции по реализации имущества.

Так, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете»[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Соответственно, переход права собственности от залогодателя к залогодержателю должен быть оформлен первичным учетным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Из вопроса следует, что передача предмета залога оформлена актом приема-передачи. На наш взгляд, в том случае, если указанный акт приема-передачи содержит реквизиты, предусмотренный нормой пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете», то он является достаточным документальным подтверждением факта перехода прав собственности от залогодателя к залогодержателю.

При этом, на наш взгляд, в акте должны быть отражены сведения о залогодателе, залогодержателе, предмете залога и его стоимости, по которой указанный предмет реализуется.

Как отмечено нами выше, заложенное имущество должно быть реализовано по цене, не ниже рыночной. При этом в приведенных нормах отсутствует указание на то, каким образом сторонами обосновывается рыночная стоимость имущества.

В соответствии с общим принципом гражданско-правовых и налоговых взаимоотношений, пока не доказано обратное, цена, согласованная сторонами сделки, признается рыночной.

На основании изложенного, считаем, что стоимость, согласованная сторонами при реализации имущества, и отраженная в акте приема-передачи будет являться рыночной. На наш взгляд, указанная стоимость может быть обоснована справкой оценщика, однако, данная справка не является обязательной, ее представление законодательно не предусмотрено. Кроме того, цена реализации может соответствовать оценке имущества, указанной в договоре залога.

В силу изложенного, считаем, что при переходе прав собственности на заложенное имущество достаточно составление Акта приема-передачи при условии, что в нем содержаться обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете». В этом случае каких-либо дополнительных документов залогодателю представлять не требуется.

2. Правомерность обществом П вычета НДС при приеме имущества на баланс?

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Из приведенных норм следует, что при реализации предмета залога от залогодателя залогодержателю у залогодателя возникает обязанность исчислить НДС со стоимости реализуемого имущества. При этом также возникает обязанность выставить соответствующий счет-фактуру.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае, по нашему мнению, у Вашей Организации – залогодержателя и покупателя залогового имущества – будет право принять к вычету НДС, предъявленного в составе стоимости приобретенного залогового имущества в силу следующего:

- наличие счета-фактуры, выставленного залогодателем;

- использование приобретенного имущества в деятельности облагаемой НДС, данный вывод основан на том, что Организация предполагает реализую приобретенного имущества третьему лицу;

- приобретенное имущество подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета на основании акта приема-передачи.

Иными словами, считаем, что все условия для обоснованного применение вычета по НДС у Вашей Организации будут выполнены.

3. Может ли общество рассматривать данное имущество как товар, так как планирует его реализацию? Существуют ли налоговые риски при реализации залогового имущества?

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[3] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом пунктом 2 ПБУ 5/01[4] установлено, что к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, в частности, предназначенные для продажи.

Поскольку, в рассматриваемом нами случае Организация предполагает перепродажу приобретенного имущества, условие г) для признания объекта в качестве основного средства выполнено не будет.

Поэтому, на наш взгляд, указанный объект не может в бухгалтерском учете быть принят в качестве основного средства, а подлежит отражению в составе материально-производственных запасов, приобретенных для перепродажи на основании пункта 2 ПБУ 5/01.

В целях исчисления налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Поскольку приобретаемое имущество не планируется использовать в производственной деятельности Организации, а предназначено для перепродажи, считаем, что в налоговом учете оно также не признается объектом основных средств.

Пунктом 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Как было отмечено нами ранее, в соответствии с пунктом 5 статьи 28.1 Закона «О залоге» залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее.

На основании пункта 12 статьи 28.1 Закона «О залоге», если цена, по которой залогодержатель оставил за собой заложенное движимое имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю[5].

В силу изложенного, считаем, что при реализации имущества, полученного Организацией на основании договора о залоге, сумма дохода может быть уменьшена на сумму затрат, связанных с приобретением такого имущества.

При этом в качестве затрат будет учитываться стоимость, по которой заложенное имущество было приобретено залогодержателем у залогодателя. Указанная стоимость будет состоять из:

- суммы обязательств, в счет которых указанное имущество было взыскано;

- суммы доплаты в случае, если цена реализации превышала сумму обязательств.

Кроме того, как было отмечено нами ранее, реализация товара на территории РФ подлежит обложению НДС. Следовательно, у Организации возникнет обязанность исчислить НДС со стоимости реализованного имущества.

Иных налоговых последствий, связанных с реализацией имущества, полученного залогодержателем по договору залога, на наш взгляд, не возникнет.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit