Департамент общего аудита по вопросу учета затрат на приобретение ПО и его доработку

Как следует из вопроса, Организация произвела следующие расходы:

-приобретение ПО (оплата права пользования ПО);

-доработка приобретенного ПО.

Рассмотрим учет указанных расходов по отдельности.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из анализа данной нормы, по нашему мнению, следует, что все понесенные организацией затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

В соответствии с пунктом 39 ПБУ 14/07[2] платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Исходя из приведенной нормы, платежи за предоставленное право пользования НМА учитываются в следующем порядке:

- периодические платежи включаются в расходы отчетного периода;

- единовременный платеж за весь период пользования отражается в учете в виде расходов будущих периодов.

Таким образом, в случае, если условиями лицензионного договора, плата за предоставленное право пользования ПО, предусмотрена в виде фиксированного разового платежа, расходы подлежат учету в качестве расходов будущих периодов. Указанные расходы подлежат списанию в течение срока действия лицензионного договора.

Как правило, приобретение программного продукта компания 1С, оплачивается разовым платежом. Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при рассмотрении вопроса мы будем исходить из того, что лицензионных договор предусматривал фиксированный разовый платеж.

Как следует из вопроса, лицензионный договор заключен на срок установленный статьей 1281 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1281 ГК РФ исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Таким образом, можно сделать вывод, что право пользование предоставлено Организации на срок действия исключительного права на данное ПО.

При этом следует отметить, что по нашему мнению, поскольку действие исключительного права привязано к дате смерти автора, установить точный срок его действия при жизни автора невозможно. Соответственно, нельзя определить и срок действия неисключительных прав на данное ПО.

Кроме того, даже если Организация имеет сведения о смерти автора, установление срока списания на такой длительный срок (70 лет) будет нецелесообразно, так как скорость совершенствования автоматизированных методов бухгалтерского учета, скорее всего, не позволит использовать приобретенное ПО в течение такого длительного срока.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, при определении срока списания стоимости права пользования ПО, следует исходить из того, что конкретный срок действия лицензионного договора не установлен, в связи с чем, Организация вправе самостоятельно установить срок списания стоимости ПО (например, исходя из ожидаемого срока использования).

Как следует из вопроса, Организация также понесла расходы по доработке ПО.

Нормами бухгалтерского законодательства прямо не предусмотрен порядок учета таких расходов в бухгалтерском учете.

Кроме того, как было отмечено нами выше, в настоящее время в бухгалтерском учете затраты организации подлежат включению либо в стоимость актива, если такой актив определен и порядок его учета предусмотрен нормами законодательства, либо в состав текущих расходов во всех остальных случаях.

На основании изложенного, считаем, что расходы по доработке программного продукта подлежат единовременному включению в состав текущих расходов, поскольку прямо порядок учета расходов по доработке ПО нормами действующего законодательства не установлен.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, расходы на приобретение и доработку ПО в бухгалтерском учете Организации будут отражаться следующими записями:

Дебет 97 Кредит 60 – приобретено ПО;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 – учтены расходы по доработке ПО;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 – ежемесячное списание стоимости ПО (в течение установлено срока).

В отношении отражения расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе отмечаем следующее.

Действующая форма бухгалтерского баланса не предусматривает отдельной строки для отражения расходов будущих периодов.

В связи с этим по нашему мнению, расходы будущих периодов могут отражаться по следующим строкам бухгалтерского баланса:

-прочие внеоборотные активы (строка 1190);

-прочие оборотные активы (строка 1260).

По общему правилу, по строке 1190 отражается информация о прочих, не перечисленных ранее активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев, а по строке 1260 соответственно информация о прочих, не перечисленных ранее активах, срок обращения которых не превышает 12 месяцев.

Такое разделение по сроку обращения предусмотрено пунктом 19 ПБУ 4/99 , согласно которому в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Следовательно, активы подлежат отражению в бухгалтерском балансе в соответствии с их сроком обращения. Поскольку расходы будущих периодов являются активами, то их отражение в бухгалтерском балансе, по нашему мнению, также зависит от срока их погашения.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 27.01.12 № 07-02-18/01.

Таким образом, на наш взгляд, расходы будущих периодов, учитываемые в составе расходов будущих периодов, отражаются в бухгалтерском балансе по строкам 1190 или 1260 в зависимости от срока их погашения.

Следует отметить, что существует мнение о том, что расходы будущих периодов следует отражать в составе запасов.

Данное мнение основано на пункте 20 ПБУ 4/99 согласно которому расходы будущих периодов отнесены к запасам. В отношении старых форм отчетности данное мнение было оправдано, так как согласно форме бухгалтерского баланса отражение расходов будущих периодов предполагалось именно в составе запасов.

В настоящее время, по нашему мнению, нормы указанного пункта противоречат новым формам отчетности.

В связи с этим считаем необходимым отметить следующее.

В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное (Определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 № 199-О).

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае, Приказ № 66н[3], утвердивший новые формы отчетности, принят позднее, его нормы имеют приоритет над нормами ПБУ 4/99.

Приказ № 66н не содержит прямых указаний на включение РБП в состав запасов.

В связи с этим, по нашему мнению, при заполнении строки «Запасы» необходимо ориентироваться на понятие запасов, предусмотренных ПБУ 5/01[4].

Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам относятся материалы, сырье, готовая продукция, товары. То есть расходы будущих периодов не признаются с точки зрения ПБУ 5/01 материально-производственном запасом.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, основания для отражения расходов будущих периодов в составе запасов по строке 1210 бухгалтерского баланса, отсутствуют.

НДС.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Соответственно, по нашему мнению, в случае, если выполнены все вышеуказанные условия Организация вправе принять к вычету предъявленный ей НДС.

Налог на прибыль.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

В силу норм пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Минфином РФ в Письме от 31.08.12 № 03-03-06/2/95 в отношении порядка признания расходов, связанных с приобретением ПО, были сделаны следующие выводы:

«Подпунктом 26 п. 1 ст. 264 Кодекса установлено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по мнению Департамента, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли».

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 25.05.12 № 03-03-06/1/276, от 05.05.12 № 07-02-06/128, от 16.01.12 № 03-03-06/1/15, от 16.12.11 № 03-03-06/1/829, от 24.11.11 № 03-03-06/2/181, УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102331@.1, от 22.09.10 № 16-15/099560@, от 10.10.07 № 20-12/096609, от 28.06.05 № 20-12/46408.

На основании изложенного, считаем, что в налоговом учете расходы по приобретению прав пользования ПО подлежат учету равномерно в течение срока действия договора, а в случае, если срок договором не установлен, как в рассматриваемой ситуации, в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

Следует отметить, что в настоящее время имеется ряд решений судов, в которых делается вывод о том, что организация вправе единовременно учесть расходы на приобретение ПО.

Постановление ФАС Московского округа от 01.09.11 № КА-А40/9214-11 по делу № А40-5385/11-20-22:

Суд сделал вывод о правомерном учете обществом расходов на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, единовременно в момент их возникновения, так как обществом не приобретались исключительные права на программное обеспечение и договорами не установлен срок использования программ для ЭВМ.

Постановление ФАС Московского округа от 07.09.09 № КА-А40/6263-09 по делу № А40-92124/08-128-107:

Суд указал, что положения главы 25 НК РФ не запрещают налогоплательщику отнести затраты на приобретение неисключительных прав на ПО, по лицензионному договору не имеющему срока действия, в состав расходов единовременно, так как неисключительные права не является амортизируемым имуществом.

Постановление ФАС МО от 28.12.10 № КА-А40/15824-10 по делу № А40-168732/09-127-1389:

Суд указал, что гл. 25 НК РФ не устанавливает необходимости равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено неисключительное право. Налогоплательщик правомерно учел данные затраты единовременно.

Постановление ФАС МО от 08.12.08 № КА-А40/10120-08 по делу № А40-68552/07-107-397:

Суд указал, что затраты на приобретение программы для ЭВМ распределять не нужно, поскольку программное обеспечение от контрагента передано налогоплательщику по договорам не поэтапно, оплата произведена после подписания актов приемки-передачи, доход контрагентом получен в том отчетном периоде, в котором подписан акт.

Аналогичное мнение высказано судами в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.08.11 № А56-52065/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.11 № А27-9148/2010, ФАС Поволжского округа от 26.01.10 № А57-4800/2009, от 16.02.09 № А55-9496/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.11 № А63-6159/2009-С4-20, ФАС Московского округа от 15.02.10 № КА-А40/190-10.

Однако в случае если Ваша Организация будет руководствоваться позицией судебных инстанций, свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

В отношении расходов по доработке программного продукта хотелось бы отметить следующее.

Нормами подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ также установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

По нашему мнению, к данному виду расходов относятся также расходы по доработке ПО.

При этом в соответствии с нормой пункта 1 статьи 272 НК РФ, если доработанное ПО Организация планирует использовать более одного отчетного периода, на наш взгляд, расходы по доработке ПО также следует учитывать равномерно в течение срока действия лицензионного договора (в рассматриваемом случае, срока установленного Организацией для списания стоимости приобретенного права пользования).

Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 18.03.14 № 03-03-06/1/11743:

«В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit