Департамент общего аудита по вопросу уплаты налога на прибыль при наличии обособленного подразделения

В соответствии с пунктом 2 статьи 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

При этом представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (пункт 1 статьи 55 ГК РФ).

Пунктом 3 статьи 55 ГК РФ установлено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В силу пункта 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Обособленное подразделение организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Соответственно, с точки зрения норм действующего законодательства филиалы организации признаются обособленными подразделениями, в связи с чем, организации подлежат поставке на учет по месту нахождения филиалов.

Применительно к рассматриваемой ситуации филиалы и обособленные подразделения Организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения данных подразделений и филиалов (далее – обособленные подразделения),

Далее рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, регулируются статьей 288 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 288 НК РФ установлено, что налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Из анализа пунктов 1 и 2 статьи 288 НК РФ следует, что налогоплательщики налога на прибыль, имеющие обособленные подразделения, осуществляют уплату налога на прибыль в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, по месту нахождения самой организации, а в части, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ, по месту нахождения самой организации, а также по месту нахождения обособленного подразделения.

На основании пункта 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Отметим, что порядок уплаты налога на прибыль и представления декларации не зависит от факта выделения обособленного подразделения на отельный баланс.

Пунктом 2 статьи 288 НК РФ предусмотрено, что уплата авансовых платежей и налога в бюджет субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться[1].

Указанные в пункте 2 статьи 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Из Вашего вопроса следует, что обособленные подразделения зарегистрированы на территории разных субъектов РФ.

В таком случае, в целях расчета и уплаты налога на прибыль Ваша организация:

1. Определяет налоговую базу по налогу на прибыль в целом по организации;

2. Определяет долю прибыли (долю налоговой базы) каждого обособленного подразделения в общей доле прибыли организации;

3. Уплачивает авансовые платежи и налог:

- в федеральный бюджет – по месту нахождения головной организации;

- в бюджет субъекта РФ – по месту нахождения головной организации и каждого обособленного подразделения;

4. Подает налоговые декларации по налогу:

- по месту нахождения головной организации

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Отметим, что согласно пункту 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций[2] в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию, включающую в себя:

- титульный лист (лист 01),

- подраздел 1.1 разд. 1 и подраздел 1.2 разд. 1 (при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей),

- расчет суммы налога (Приложение № 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Данный вывод подтверждается также Письмом УФНС РФ по г. Москве от 27.02.12 № 20-15/016463@.

Таким образом, по месту нахождения обособленного подразделения налоговая декларация предоставляется в сокращенном варианте.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 80 НК РФ крупнейшие налогоплательщики сдают налоговые декларации и расчеты по налогам, в том числе и по обособленным подразделениям, в налоговую инспекцию по месту своего учета в качестве крупнейших.

Пунктом 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации предусмотрено, что налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в случае, если Ваша Организация состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика, то налоговая декларация по налогу на прибыль в части обособленных подразделений, должна представляться в налоговую инспекцию, в которой Организация состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В отношении порядка определения налоговой базы (доли прибыли) относящейся к обособленному подразделению отметим следующее.

Как было указано ранее, в соответствии с нормами статьи 288 НК РФ для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение используются следующие показатели:

1) среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда (далее - трудовой показатель).

При этом в соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 288 НК РФ и абзацами 5,6 статьи 313 НК РФ организация вправе самостоятельно решить какой из показателей применять. Таким образом Организации необходимо выбрать соответствующий показатель и закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогового учета. Отметим, что в течение налогового периода данный показатель не меняется.

2) остаточная стоимость амортизируемого имущества (далее - имущественный показатель).

Указанные показатели определяются как по Организации в целом, так и по каждому обособленному подразделению, независимо от того выделен он или нет на отдельный баланс.

Доля прибыли обособленного подразделения (головной организации) рассчитывается по следующей формуле:

ДП = (Утр + Уим) / 2,

где ДП - доля прибыли обособленного подразделения (головной организации);

Утр - удельный вес трудового показателя (среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) соответствующего обособленного подразделения (головной организации) в трудовом показателе всей организации (среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда);

Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения (головной организации) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Удельный вес среднесписочной численности работников (СЧР) обособленного подразделения (или головной организации) определяется следующим образом:

Усчр = СЧР(оп) / СЧР(орг) x 100%,

где СЧР(оп) - СЧР обособленного подразделения;

СЧР(орг) - СЧР в целом по организации.

Для определения удельного веса СЧР обособленного подразделения необходимо определить фактический показатель СЧР за отчетный (налоговый) период по обособленному подразделению и в целом по организации.

С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ следует применять правила расчета СЧР, которые установлены в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 20.11.2013 № 03-03-06/1/49980, от 27.12.2011 № 03-03-06/2/201, от 25.09.2009 № 03-03-06/2/181, ФНС РФ от 02.10.2009 № 3-2-10/24@.

В настоящий момент действуют Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденные Приказом Росстата от 28.10.2013 № 428 (далее - Указания).

В соответствии с пунктами 78, 81.5 – 81.7 Указаний среднесписочная численность работников за отчетный период или за год определяется исходя из сумм СЧР за каждый месяц и количества месяцев в отчетном периоде.

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного офиса) рассчитывается по формуле:

У(от) = ОТ(оп) / ОТ(орг) x 100%,

где У(от) - удельный вес расходов на оплату труда в процентах;

ОТ(оп) - фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному офису) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;

ОТ(орг) - фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Для расчета удельного веса необходимо использовать те расходы на оплату труда, которые поименованы в статье 255 НК РФ и учтены в составе расходов данного отчетного (налогового) периода.

Показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитывается следующим образом:

Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,

где Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;

ОС(орг) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Для определения данного показателя необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации.

Среднегодовая остаточная стоимость имущества рассчитывается в порядке, изложенном в пункте 4 статьи 376 НК РФ (Письма Минфина РФ о от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, от 07.10.2008 № 03-03-06/4/68, от 30.09.2008 № 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 № 03-03-06/2/74, ФНС РФ от 02.10.2009 № 3-2-10/24@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 № 16-15/017667).

При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать следующее:

1. Для расчета используются данные налогового, а не бухгалтерского учета (абзац 1 пункта 2 статьи 288, пункт 1 статьи 257 НК РФ).

2. Показатель рассчитывается только в отношении основных средств.

Данный вывод следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 288 НК РФ, согласно которому удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется именно по основным средствам. Таким образом, стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, нематериальных активов) при определении данного показателя не учитывается (Письма Минфина РФ от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 № 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 № 03-03-06/2/36).

3. Показатель рассчитывается только в отношении амортизируемого имущества (абзац 3 пункта 2 статьи 288 НК РФ).

Так, остаточная стоимость объектов основных средств, выведенных на основании пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества, не включается в расчет показателя средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества.

К таким объектам, например, относятся основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (Письмо Минфина РФ от 11.02.2013 № 03-03-06/2/3364).

4. К основным средствам обособленного подразделения относится только те основные средства, которые используются для получения дохода именно в этом подразделении.

Тот факт, что основные средства числятся на балансе головного офиса или другого подразделения, значения не имеет (Письма Минфина РФ от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824, от 10.05.2011 № 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 № 03-03-06/2/193, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/513). Также в расчет включается стоимость основных средств, переданных Организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 № 16-15/064582@).

Отметим, что если в каком-либо обособленном подразделении либо в головном офисе амортизируемое имущество отсутствует, то показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества у этого подразделения (либо головного офиса) признается равным нулю. При этом показатель удельный вес среднесписочной численности или расходов на оплату труда делится на 2.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 09.04.2013 № 03-03-06/1/11551, от 27.06.2011 № 03-03-06/1/381, от 16.02.2005 № 03-03-01-04/1/67, УФНС РФ по г. Москве от 15.04.2009 № 16-15/36709.

Налоговая база каждого обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период рассчитывается следующим образом:

НБ(оп) = НБ(орг) x ДП(оп),

где НБ(оп) - налоговая база обособленного подразделения;

НБ(орг) - налоговая база по организации в целом;

ДП(оп) - доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение.

Налоговая база головной организации рассчитывается аналогичным образом.

Как было указано ранее организации, в состав которых входят обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль с учетом следующих особенностей:

1) налог, подлежащие уплате в федеральный бюджет, исчисляется и уплачивается по месту нахождения головной организации;

2) налог, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ, исчисляется и уплачивается по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения ее обособленного подразделения исходя из доли прибыли обособленного подразделения (головной организации).

Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется по формуле:

ФАВ(Н) = НБ(орг) x 2%,

где ФАВ(Н) - сумма налога, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода и подлежащая уплате в федеральный бюджет;

НБ(орг) - налоговая база за отчетный (налоговый) период в целом по организации;

2% - ставка налога на прибыль для зачисления налога в федеральный бюджет (пункт 1 статьи 284 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, определяется по формуле:

САВ(Н) = НБ(оп) x Х%,

где САВ(Н) - сумма налога, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода и подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения (головной организации);

НБ(оп) - налоговая база за отчетный (налоговый) период по обособленному подразделению;

Х% - ставка налога на прибыль для зачисления налога в бюджет субъекта (пункт 1 статьи 284 НК РФ)[3].

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit