Департамент общего аудита по вопросу условий применения ставки 0 процентов для налога на прибыль

Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность определены в статье 284.1 НК РФ.

   Согласно пункту 1 указанной статьи организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных данной статьей.

Для целей данной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917 утвержден Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций (далее – Перечень, Перечень для целей налога на прибыль).

 

Таким образом, прежде всего, необходимо определиться, соответствует ли осуществляемый организацией вид деятельности указанному Перечню.

 

Отметим, что на вопрос, вправе ли организация применять налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль при оказании услуги в виде доврачебной медицинской помощи в рамках медицинской деятельности «лечебное дело», которая включена в Перечень № 917, Минфин РФ в письме от 04.07.2013 № 03-03-06/4/25648 ответил следующее:

«…Таким образом, если организация оказывает услугу в виде доврачебной медицинской помощи в рамках медицинской деятельности «лечебное дело», которая включена в Перечень видов медицинской деятельности, указанных в Постановлении Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917, то такая организация вправе применять налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 Кодекса».

 

Указание на то, что при определении вида медицинской деятельности, при осуществлении которого возможно применение ставки 0%, следует руководствоваться кодами ОКВЭД, отсутствует как в статье 284.1 НК РФ, так и в официальных комментариях фискальных органов.

 

Вместе с тем, отметим, что состав услуг, относящихся к коду 85.12 ОКВЭД «Услуги в области врачебной практики» достаточно обширен, и включает в себя, в том числе:

- услуги консультационные и лечение, предоставляемые врачами общего профиля[1];

- услуги консультационные и лечение, предоставляемые врачами-специалистами[2],

-  услуги врачей-специалистов по лечению болезней;

- услуги врачей-специалистов по проведению специальных видов исследований и процедур и др.

 

На наш взгляд, в данном случае целесообразно исходить из следующего.

 

В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 16.04.2012 № 291 «О лицензировании медицинской деятельности[3]» медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.

В указанном приложении приведен Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность.

Согласно пункту 7 Постановления № 291 для получения лицензии соискатель лицензии направляет или представляет в лицензирующий орган в соответствии с частью 1 статьи 13 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» заявление о предоставлении лицензии.

Приказом Минздравсоцразвития РФ и Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 09.10.2007 № 3063-Пр/07 «Об утверждении форм документов, используемых Роздравнадзором при лицензировании медицинской деятельности» утверждена форма данного заявления. При этом, в приложении (приложение N 1 к заявлению) соискатель лицензии должен привести перечень заявленных работ (услуг) для осуществления медицинской деятельности.

Таким образом, соискатель лицензии должен выбрать и указать данные работы (услуги) в соответствии с Перечнем работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, приведенным в приложении к Положению.

При этом, предполагаем, что соответствующий вид работы (услуги) будет указан в выданной лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Обращаем Ваше внимание, что список работ (услуг), приведенный в Перечне работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность (Постановление № 291) не полностью идентичен Перечню для целей налога на прибыль.

 

Таким образом, при определении возможности применения ставки 0% необходимо сопоставить вид работы (услуги), указанный в лицензии, с его наличием в Перечне, утвержденном Постановлением № 917 для целей налога на прибыль.

 

Соответственно, если конкретный вид деятельности поименован в данном Перечне, организация вправе будет применять ставку 0% в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 284.1 НК РФ при соблюдении прочих условий, установленных этой статьей.

 

Далее рассмотрим эти прочие условия.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 284.1 НК РФ налоговая ставка 0 процентов в соответствии с данной статьей применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), в течение всего налогового периода.

 

Согласно пункту 3 статьи 284.1 НК РФ организации, указанные в пункте 1 данной статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

 

Согласно пункту 4 статьи 284.1 НК РФ при несоблюдении организациями, указанными в пункте 1 данной статьи, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с данной статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 данной статьи, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

 

Согласно пункту 5 статьи 284.1 НК РФ организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии с данной статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ[4].

 

   В соответствии с пунктом 6 статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с данной статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, в сроки, установленные настоящей главой для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения[5]:

- о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;

- о численности работников в штате организации.

   - сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

 

Учитывая изложенное, если Организация решает применить налоговую ставку 0%, это будет возможно, начиная с налогового периода 2014 года, при условии подачи заявления не позднее, чем за 1 месяц до его начала. В 2013 году применение данной ставки невозможно.

 

По нашему мнению, для того, чтобы применение ставки 0% было правомерным, необходимо соответствие всем вышеуказанным требованиям в тех налоговых периодах, в которых, соответственно, данная ставка применяется.

То есть, в частности, по нашему мнению, условие о наличии в штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста не менее 50% в общей численности работников должно соблюдаться непрерывно в течение налогового периода, в котором применяется ставка 0%, т.е., начиная с налогового периода 2014 года.

 

Кроме того, хотелось бы подчеркнуть, что если Организация осуществляет виды медицинской деятельности, как включенные, так и не включенные в Перечень для целей налога на прибыль, условие о соблюдении не менее 90% доходов, по нашему мнению, должно выполняться в отношении видов деятельности, включенных в указанный Перечень. 

 

---