Департамент общего аудита по вопросу уведомления о контролируемых сделках

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми[1].

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли[2];

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

При этом, в силу пункта 5 статьи 105.14 НК РФ, сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 данной статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп[3]:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.14 НК РФ, сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 данной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.

Согласно пункту 2 статьи 105.14 НК РФ, а также пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ[4] сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 данной статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за 2013 год превышает 2 млрд. рублей (пункт 3 статьи 4 Закона № 227-ФЗ); в последующих годах (при отсутствии соответствующих изменений в законодательстве - 1 млрд. рублей;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых[5];

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов[6], при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны[7];

Положения подпункта 6 касаются сделок с налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Положения подпункта 7 касаются сделок с налогоплательщиками - участниками региональных инвестиционных проектов.

При этом в силу пункта 3 статьи 105.14 НК РФ, сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 - 7 пункта 2 данной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 данной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

Необходимо учитывать, что пункт 4 статьи 105.14 НК РФ содержит перечень обстоятельств, в соответствии с которыми, вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 данной статьи, сделки не будут признаваться контролируемыми[8].

Что касается остальных (не поименованных в пунктах 1 и 2 статьи 105.14 НК РФ) сделок между взаимозависимыми российским и иностранным лицами, то они являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ[9] (пункт 11 статьи 105.14 НК РФ, пункт 13 статьи 105.3 НК РФ).

Таким образом, анализ норм статьи 105.14 НК РФ позволяет сделать вывод, что если к организации не могут быть применимы подпункты 2-7 пункта 2 и подпункты 1 и 3 пункта 1 статьи 105.14, то, в частности, контролируемыми сделками могут признаваться:

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп.2 п.1 ст.105.14) – в случае торговли определенными товарами и если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей;

- сделки с оффшорными компаниями (в соответствии с перечнем Минфина РФ) - если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей;

- сделки между взаимозависимыми лицами – налоговыми резидентами РФ (пп.1 п.2 ст. 105.14) – если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за 2013 год превышает 2 млрд. рублей; в последующих годах (при отсутствии соответствующих изменений в законодательстве) - 1 млрд. рублей.;

- сделки между взаимозависимыми российскими и иностранными лицами – независимо от суммы сделки.

Вместе с тем, в отношении уведомления налоговых органов необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.

При этом для периодов с 2013 года и далее общий срок подачи уведомления установлен пунктом 2 статьи 105.16 НК РФ: сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

В статьях 105.15-105.17 НК РФ изложен порядок подготовки и представления документации в целях налогового контроля, уведомления о контролируемых сделках, а также порядок проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

При этом, согласно пункту 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ положения статей 105.15-105.17 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

в 2012 году - 100 млн. рублей;

в 2013 году - 80 млн. рублей.

Таким образом, несмотря на то, что в отношении сделок с иностранными взаимозависимыми лицами сделки являются контролируемыми независимо от их сумм, а в отношении определенных внешнеторговых сделок и сделок с оффшорами установлен критерий 60 млн., учитывая приведенную норму, обязанность по уведомлению налоговых органов возникает только в том случае, если они превышают 80 млн. руб. в 2013 году.

Отметим, что аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 10.02.2014 № 03-01-18/5232:

«…Согласно ст. 105.16 Кодекса налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Соответственно, если сделка не является контролируемой, то представление уведомления в отношении этой сделки не требуется.

Пунктом 1 ст. 105.14 Кодекса установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

При этом положениями ст. 105.14 Кодекса особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам.

Одновременно необходимо отметить, что ст. ст. 105.14 и 105.16 Кодекса применяются с учетом переходных положений, установленных ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Согласно вышеуказанным переходным положениям ст. 105.16 Кодекса применяется в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно в 2012 г. - 100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб….»

Учитывая изложенное, по нашему мнению:

Положения пункта 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ могут быть практически применимы к контролируемым сделкам, которые не имеют суммового критерия для признания их таковыми, либо имеют суммовой критерий ниже порога, установленного в указанной статье.

То есть, исходя из условий вопроса, уведомление, в частности, должно представляться в отношении:

- контролируемых сделок с налоговыми резидентами РФ в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за 2013 год превышает 2 млрд. рублей (в противном случае сделки не будут признаваться контролируемыми и, соответственно, уведомления не требуют);

- в отношении сделок с взаимозависимыми налоговыми нерезидентами – при превышении сумм дохода в 2013 году 80 млн. руб.;

- в отношении определенных[10] внешнеторговых сделок и сделок с оффшорными компаниями в соответствии с перечнем Минфина РФ - при превышении сумм дохода в 2013 году 80 млн. руб. (независимо от того, что для данных ситуаций установлен суммовой критерий 60 млн. руб.).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit