Департамент общего аудита по вопросу внесения изменений в закон о лизинге

Как справедливо указано в Вашем вопросе, 16.11.2014 вступил в силу Федеральный закон от 04.11.14 № 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон № 344-ФЗ), в соответствии с которым статья 31 Закона № 164-ФЗ[1] признана утратившей силу.

Отметим, что в указанной статье 31 Закона № 164-ФЗ содержались следующие нормы:

«1. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

2. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга».

Таким образом, из положений Закона № 164-ФЗ исключена норма, в соответствии с которой стороны договора лизинга вправе согласовывать балансодержателя лизингового имущества и возможность применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Между тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

При этом согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Пунктом 1 статьи 422 ГК РФ установлено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (пункт 2 статьи 422 ГК РФ).

Действующее законодательство (закон и иные правовые акты) не запрещает сторонам договора лизинга устанавливать в договоре условие о балансодержателе предмета лизинга.

При этом исключение статьи 31 из Закона № 164-ФЗ само по себе не свидетельствует о том, что сторонам договора лизинга запрещено выбирать балансодержателя.

Таким образом, по нашему мнению, стороны договора лизинга вправе включать в договор лизинга условие о том, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе лизингодателя (лизингополучателя), руководствуясь пунктом 4 статьи 421 ГК РФ.

Кроме того хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Выбор балансодержателя лизингового имущества при заключении договора лизинга в первую очередь необходим для организации бухгалтерского и налогового учета операций по данному договору у сторон договора лизинга.

При этом порядок организации учета осуществляется на основании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому и налоговому учету.

Так, для целей бухгалтерского учета применяются нормы Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», пунктом 2 которого предусмотрено, что условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Возможность применять в бухгалтерском учете коэффициент ускоренной амортизации по предмету лизинга (при условии, что амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка) предусмотрена нормами абзаца 3 пункта 19 ПБУ 6/01[2], подпунктом «б» пункта 54 Методических указаний[3]. При этом согласно Методическим рекомендациям коэффициент ускоренной амортизации применяется в соответствии с условиями договора финансовой аренды лизинга.

Для целей налогового учета применяются норма подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, у которых в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга) учитываются основные средства, являющиеся предметом лизинга, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.

Учитывая, что какие-либо изменения в указанные нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету в части отражения операций по договору лизинга не вносились, по нашему мнению, у сторон договора лизинга, по-прежнему существует право выбора балансодержателя и возможности применения ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга. При этом свой выбор стороны закрепляют в договоре лизинга.

Отметим, что основной целью Закона № 344-ФЗ является уточнение норм Федерального закона «О бухгалтерском учете» и приведение положений других законодательных актов в соответствие с нормами данного Закона.
При этом исключение из Закона № 164-ФЗ статьи 31 связано с тем, что конкретные правила бухгалтерского и налогового учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета и НК РФ.

Данный вывод следует из Информационного сообщения Минфина РФ от 17.11.2014г. (http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_171007/).

При этом, как указано в данном сообщении, после вступления в силу Закона № 344-ФЗ необходимо руководствоваться нормами Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 и статьей 259.3 НК РФ.

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

1. Лизингодатель после 16.11.2014 вправе (на основании пункта 4 статьи 421 ГК РФ) заключать договоры лизинга, в которых сторонами будет определено на чьем балансе будет учитываться переданное в лизинг лизинговое имущество.

2. После 16.11.2014 лизинговое имущество по ранее заключенным договорам лизинга, по которым имущество уже передано в лизинг, может учитываться на балансе Лизингодателя или Лизингополучателя, исходя из условий договора лизинга.

3. После 16.11.2014 лизинговое имущество по ранее заключенным договорам лизинга, по которым имущество еще не передано в лизинг, может учитываться как на балансе Лизингодателя, так и на балансе Лизингополучателя исходя из условий договора лизинга.

4. Порядок определения балансодержателя лизингового имущества после 16.11.2014 определяется договором лизинга.

Хочу немного дополнить информацию по теме:
п. 7 ПБУ 1/2008 :
7. При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

В МСФО лизинговое имущество учитывается ТОЛЬКО на балансе лизингополучателя.
Т.е.
Нормативный документ ВТОРОГО УРОВНЯ : п. 7 ПБУ 1/2008 отсылает нас к МСФО
Нормативный документ ТРЕТЬЕГО УРОВНЯ предполагает учет на балансе лизингодателя, основываясь на пункте нормативного документа ПЕРВОГО УРОВНЯ, действие которого прекращено.

Система законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ
Документы первого уровня носят законодательный характер и содержат правовое обоснование обязательности ведения бухгалтерского учета всеми экономическими субъектами, определяют основные требования по его постановке, правила и принципы ведения учета. Документами этого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета являются федеральные законы; утвержденные федеральными законами кодексы (Гражданский, Налоговый, Трудовой и др.); указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета.
Важнейшим законодательным актом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете», устанавливающий единые правовые и методологические основы построения и ведения бухгалтерского учета всеми экономическими субъектами Российской Федерации.
Некоторые нормы ведения бухгалтерского учета в экономических субъектах законодательно закреплены в указанных кодексах. Так, в Гражданском кодексе регламентируется наличие самостоятельного бухгалтерского баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица и др.;
Трудовым кодексом регулируются отношения работодателя и работников в сфере организации труда и его оплаты: Налоговый кодекс, определяя основы налоговой системы, оказывает влияние на постановку бухгалтерского учета при определении базы для расчета налогов.
Отдельные аспекты ведения бухгалтерского учета в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица регулируются федеральными законами «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», «О развитии среднего и малого предпринимательства» и др.
Кроме федеральных законов, принимаются указы Президента Российской Федерации, регулирующие вопросы организационно- правовых форм экономических субъектов, по которым еще не приняты или не действуют положения федеральных законов. Постановления Правительства Российской Федерации уточняют и детализируют отдельные нормы федеральных законов и указов Президента Российской Федерации.
Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют национальные стандарты — Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России и ориентированные на МСФО. ПБУ устанавливают принципы и базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. В настоящее время система национальных стандартов включает 21 П БУ.
К документам третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся методические рекомендации, методические указания, инструкции и другие аналогичные документы, разрабатываемые и утверждаемые Минфином России. ЦБ РФ и другими органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Нормативные документы этого уровня содержат конкретные указания и разъяснения по применению отдельных положений бухгалтерского учета, наложенных в законодательных и нормативных документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такими документами являются, например, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов; Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию: Положение о порядке ведения кассовых операций и др.
Среди нормативных документов этого уровня особое место занимают планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, составляющие основу построения бухгалтерского учета в экономических субъектах. В российской системе бухгалтерского учета наряду с типовым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используются специализированные планы счетов бухгалтерского учета для бюджетных и кредитных организаций. отражающие особенности деятельности этих организаций. Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению исходя из специфики деятельности соответствующих организаций устанавливают единые подходы к отражению ФХЖ на счетах бухгалтерского учета.
Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют внутренние документы по ведению бухгалтерского учета, разрабатываемые самой организацией. К таким документам следует отнести приказ об учетной политике организации; рабочий план счетов бухгалтерского учета; систему документооборота, должностные инструкции учетных работников и другие документы, разрабатываемые на основе законодательных и нормативных актов с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности экономическою субъекта.

Хотя

Согласно статье 4 Закона N 402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из:
- названого Закона,
- других федеральных законов,
- принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
К документам в области регулирования бухгалтерского учета в соответствии с частью первой статьи 21 Закона N 402-ФЗ относятся:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Закона.
ВОПРОС: Ваш ответ не будет скорректирован в связи с п. 7 ПБУ 1/2008?

В соответствии со статьей 4 Закона № 402-ФЗ[4] законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ установлено, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (пункт 2 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (пункт 5 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 15 Закона № 402-ФЗ федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти и Центральный банк Российской Федерации вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Как было указано в нашем ответе от 21.11.14 № 14-11/41, порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете регламентируется нормами Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Приказ № 15).

Данный вывод основан на следующем.

Ввиду того, что в настоящий момент отсутствует федеральный стандарт, который бы регулировал порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете, то на основании части 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ подлежит применению Приказ № 15.

Кроме того, по нашему мнению, Приказ № 15 несмотря на то, что он не именуется федеральным стандартом, по своей сути подлежит применению наряду с ними, так как также как и федеральные стандарты, утверждается Приказом Минфина РФ и имеет с ними равную юридическую силу.

Данный вывод подтверждается Решением Верховного суда РФ от 03.10.2013 № АКПИ13-731, в котором указано следующее:

«Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Приказ) утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее - Указания).

ООО "Финансовая лизинговая компания "Кузнецкий мост" (далее - ООО "ФЛК "Кузнецкий мост") обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими с момента принятия абзацев второго - четвертого пункта 4 Указаний, ссылаясь на то, что в нарушение требований пунктов 8 - 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" Приказ не прошел государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации и не был официально опубликован в газете "Российские вести". В заявлении также указано, что оспариваемый пункт Указаний противоречит иным нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации, зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации, и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, так как в результате применения арбитражными судами абзаца четвертого пункта 4 Указаний при рассмотрении спора о взыскании участником общества недополученной части действительной стоимости доли в уставном капитале стоимость чистых активов ООО "ФЛК "Кузнецкий мост" была искусственно увеличена. Это привело к взысканию с общества более 17 миллионов рублей.

В судебном заседании представители заявителя Д. и С.М. поддержали заявленное требование и просили о его удовлетворении.

Представители Министерства финансов Российской Федерации Голованов Г.Р., Котович С.С. и С.И. требование общества не признали, пояснив, что Приказ был принят в соответствии с действовавшим на момент его принятия законодательством Российской Федерации и сохраняет свою силу на основании статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". После подписания Приказ направлялся на государственную регистрацию в Министерство юстиции Российской Федерации, однако был признан не нуждающимся в такой регистрации, что входило в исключительную компетенцию данного Министерства. Опубликование Приказа в "Финансовой газете", "Российской газете" ("Ведомственное приложение") и ряде других печатных изданий свидетельствует о том, что он был доведен до сведения неопределенного круга лиц. Оспариваемый пункт Указаний не может нарушать права заявителя, так как не регулирует вопросы оценки стоимости чистых активов и действительной стоимости доли участника общества.

…Статья 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", утратившего силу с 1 января 2013 г., наделяла Министерство финансов Российской Федерации полномочиями по разработке и утверждению нормативных актов и методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

В соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившего в силу с 1 января 2013 г., до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу названного Федерального закона. Таким образом, до утверждения соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета Указания сохраняют свою силу.

Проверять оспариваемые предписания пункта 4 Указаний на предмет их соответствия иным приказам Министерства финансов Российской Федерации суд не вправе, так как они имеют равную юридическую силу».

Отметим также, что в Письме Минфина РФ от 10.07.12 № 03-05-05-01/44 указано:

«При рассмотрении вопроса о порядке ведения бухгалтерского учета предмета лизинга и формировании его остаточной стоимости необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15), а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н».

В отношении норм пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н (далее – ПБУ 1/2008) отметим следующее.

В соответствии с данным пунктом при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Указанная норма, по нашему мнению, устанавливает необходимость обращаться к иным положениям бухгалтерского учета и Международным стандартам финансовой отчетности только в том случае, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации, Приказом № 15 установлены способы ведения бухгалтерского учета лизинговых операций, Организация при ведении учета лизинговых операций обязана руководствоваться данным Приказом № 15.

Как было указано в нашем ответе от 21.11.14 № 14-11/41 основной целью Закона № 344-ФЗ является уточнение норм Федерального закона «О бухгалтерском учете» и приведение положений других законодательных актов в соответствие с нормами данного Закона.

При этом в соответствии с Информационном сообщением Минфина РФ от 17.11.2014г. (http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_171007/) исключение из Закона № 164-ФЗ статьи 31 связано с тем, что конкретные правила бухгалтерского и налогового учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета и НК РФ. После вступления в силу Закона № 344-ФЗ необходимо руководствоваться нормами Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 и статьей 259.3 НК РФ.

Таким образом, Минфин РФ в данном информационном сообщении также подтверждает вывод о том, что в настоящее время при отражении лизинговых операций необходимо применять Приказ № 15.

В связи с этим, по нашему мнению, основания для корректировки выводов, отраженных в нашем ответе от 21.11.14 № 14-11/41, отсутствуют.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit