Департамент общего аудита по вопросу восстановления НДС при выполнении «правила 5 процентов»

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Статьей 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

В рассматриваемом нами случае, безвозмездная передача рекламной продукции, а также материальных ценностей в целях благотворительности, была осуществлена на территории РФ, соответственно, возникает объект обложения НДС.

Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению НДС.

Так, согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Поскольку в рассматриваемой ситуации Организация ведет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, на нее возлагается обязанность вести раздельный учет данных операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При этом налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Соответствующее право должно быть предусмотрено учетной политикой Организации.

Как следует из вопроса, доля расходов, относящихся к необлагаемым операциям, не превысила 5 процентов от величины общих совокупных расходов организации.

Соответственно, по нашему мнению, НДС по приобретенным товарам, использованным в необлагаемой НДС деятельности, может быть принят к вычету в полном объеме в периоде совершения необлагаемой операции в периоде совершения необлагаемых НДС операций.

Однако в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ прямо не указано о том, что налогоплательщик также не обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС (в прошлых периодах) при осуществлении необлагаемых операций, в случае, если «необлагаемые» расходы не превысили 5 процентов.

Исходя из формулировок абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ официальные органы делают вывод о том, что налогоплательщик вправе принять к вычету весь НДС в периоде приобретения товаров (работ, услуг), если выполнено правило 5 процентов, но при этом в последующих периодах при совершении необлагаемой операции обязан восстановить НДС ранее принятый к вычету, даже в случае, если в периоде совершения операции, также выполняется «правило 5 процентов».

Письмо Минфина РФ от 17.09.13 № 03-07-11/38427:

«Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (о порядке ведения раздельного учета налогоплательщиками, осуществляющими операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от этого налога) налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Кодекса.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, освобожденных от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по которым приняты к вычету на основании указанной нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса, в операциях, освобожденных от налогообложения налогом на добавленную стоимость, указанные суммы налога подлежат восстановлению.

Одновременно сообщаем, что п. 6 ст. 171 Кодекса установлен особый порядок восстановления налога на добавленную стоимость по объектам недвижимости, за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов, а также основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, рассматриваемая норма об освобождении налогоплательщика от ведения раздельного учета НДС при выполнении «правила 5 процентов», действует только в отношении сумм налога, относящихся к товарам (работам, услугам) приобретенным в текущем периоде.

В случае, если в периоде совершения необлагаемой операции использованы товары (работы, услуги), приобретенные в прошлых периодах, по которым НДС тогда же был принят к вычету, то в текущем периоде (т.е. периоде совершения необлагаемой операции) эти суммы налога подлежат восстановлению, независимо от того, выполняется ли в этом периоде «правило 5 процентов» или нет.

То есть, по мнению Минфина РФ, правило 5 процентов действует только в периоде приобретения товаров (работ, услуг). На период использования товаров (работ, услуг) в операции необлагаемой НДС, данное правило не распространяется и ранее принятый налог восстанавливается.

По нашему мнению, такой подход не совсем правомерен на основании следующего.

Как было указано выше, в случае осуществления операций как облагаемых, так и необлагаемых НДС, пункт 4 статьи 149 НК РФ обязывает налогоплательщика вести раздельный учет.

Порядок ведения раздельного учета, в том числе отнесения сумм налога на затраты, установлен статьей 170 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок ведения раздельного учета. В том числе указанный пункт предусматривает возможность освобождения от ведения раздельного учета (в случае выполнения «правила 5 процентов»).

В свою очередь, пункт 3 статьи 170 НК РФ, как часть порядка ведения раздельного учета, предусматривающий случаи восстановления НДС, не является отдельной самостоятельной нормой, независимой от пункта 4 статьи 170 НК РФ и устанавливает случаи восстановления НДС в ситуации, когда ведется раздельный учет (т.е. не выполняется «правило 5 процентов»).

Соответственно, по нашему мнению, в случае, если налогоплательщик не ведет раздельный учет в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, то и требование о восстановлении НДС, как элемента раздельного учета, не должно выполняться.

Кроме того, применение «правила 5 процентов», на наш взгляд, направлено, на освобождение налогоплательщика от совершения лишних действий, в ситуации, когда необлагаемые операции занимают несущественную долю и не могут оказать значительного влияния на суммы платежей в бюджет.

Соответственно, подход Минфина РФ в сложившейся ситуации, по нашему мнению, нарушает логику предоставляемой налогоплательщикам льготы в виде освобождения от ведения раздельного учета.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, освобождение от ведения раздельного учета предполагает не только возможность принять к вычету весь НДС по приобретенным в текущем периоде товарам (работам, услугам), но и отсутствие обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету НДС.

В этой связи следует отметить разъяснения Президиума ВАС РФ в Постановлении от 21.06.12 № 2676/12:

«Кодекс предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.

Из системного анализа статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.

В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков».

Следует отметить, что данный подход предполагает, что на момент приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщик был вправе принять к вычету «входящий» НДС. Например, налогоплательщик предполагал, что приобретенные товары (работы, услуги) будут им использованы в деятельности облагаемой НДС.

Вместе с этим, положения статьи 170 НК РФ не содержат разъяснений в отношении ситуации, когда, приобретая товары (работы, услуги) налогоплательщик заранее знает, что будет использовать их в операциях, не облагаемых НДС. При этом товары (работы, услуги) приобретены в одном периоде, а необлагаемые операции будут совершены в другом.

Исходя из логики Минфина РФ, если в периоде приобретения таких товаров (работ, услуг) выполняется правило 5 процентов, налогоплательщик вправе принять НДС по таким товарам (работам, услугам) к вычету в полном объеме. При этом в следующих периодах этот НДС необходимо будет восстановить.

По нашему мнению, в такой ситуации, в случае, если в периоде приобретения и в периоде совершения операции соблюдается правило 5 процентов, налогоплательщик вправе не только принять к вычету НДС, но и восстанавливать его потом не должен.

Следует отметить, что арбитражные суды в рассматриваемой ситуации встают на сторону налогоплательщиков и указывают на неправомерность требования восстановления НДС.

По мнению судей, в случае, если в периоде совершения необлагаемой операции соблюдается правило 5 процентов, восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС не нужно. В том числе в случае, если товары (работы, услуги) изначально предполагались использоваться в необлагаемых операциях, но в периоде их приобретения налогоплательщик воспользовался правилом 5 процентов.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.15 № 09АП-56623/2014[1]:

«Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 31.03.2014 N 21-24/23/22 и с учетом возражений общества было принято оспариваемое решение от 22.05.2014 N 21-28/95/56 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 899 779 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 468 385 рублей; отказано в привлечении к налоговой ответственности за 1 квартал 2010 года, начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 22.05.2014 в размере 515 988 рублей; предложено уплатить суммы налогов, штрафов и пени; рекомендовано внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Основанием для принятия решения в части выводов по эпизоду о восстановлении НДС по товарам, переданным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в части доначисления НДС в размере 4 899 779 рублей, начисления пеней в размере 515 988 рублей и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 468 385 рублей послужили выводы налогового органа о том, что обществом неправомерно не восстановлен ранее принятый к вычету НДС, уплаченный при таможенном оформлении лекарственных препаратов, в части, приходящейся на препараты, переданные в рамках благотворительной деятельности.

Решением Управления ФНС России по городу Москве от 18.07.2014 N 21-19/069320 решение инспекции от 22.05.2014 N 21-28/95/56 оставлено без изменения, а жалоба общества без удовлетворения.

Посчитав решение налогового органа частично незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в спорном периоде у общества доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышала пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, поэтому в силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с чем налогоплательщик правомерно не применил "метод пропорции".

Суд апелляционной инстанции соглашается с такими выводами суда.

Согласно подпункту 12 пункту 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" от 11.08.1995 N 135-ФЗ.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемом периоде основным видом деятельности заявителя являлась реализация фармацевтической и ветеринарной продукции. Однако наряду с указанной деятельностью, облагаемой НДС, им также совершались операции, не облагаемые НДС - передача лекарственных препаратов в рамках благотворительных программ.

При этом суд установил, что лекарственные препараты приобретались обществом по контрактам у иностранных партнеров, оформлялись в таможенном режиме выпуск для внутреннего потребления с уплатой причитающихся таможенных платежей (в том числе НДС) таможенным органам, производившим таможенное оформление лекарственных препаратов. После принятия товаров к учету общество в установленном порядке предъявляло к вычету НДС, уплаченный таможенным органам при их таможенном оформлении, однако, решение об оказании благотворительной помощи принималось только после принятия товаров к учету (и соответственно после предъявления по ним НДС к вычету) исходя из товарных остатков лекарственных препаратов на складах общества.

В силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае если за налоговый период для совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе, и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку доля операций, освобожденных от НДС составляла не более 1,2 процента, то есть не превышала 5 процентов в общей доле реализуемых товаров, работ, услуг, то являются обоснованными выводы суда о том, что общество правомерно в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предъявило НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме, поскольку необлагаемые операции не увеличивают долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Довод налогового органа о том, что норма абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации применяется лишь в тех случаях, когда приобретаемый товар сразу же используется в необлагаемой деятельности (в этом случае налогоплательщик принимает НДС к вычету), однако, если налогоплательщик оприходовал товар и лишь затем его передал в благотворительных целях (использовал в необлагаемых операциях), то в этом случае он должен восстановить НДС на основании пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, был предметом рассмотрения суда первой инстанции и был отклонен как основанный на неверном толковании совокупности положений пунктов 3 и 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, освобождение от ведения раздельного учета сумм НДС означает, что входящий налог полностью принимается к вычету независимо от того, относится к облагаемым или необлагаемым НДС операциям, если доля необлагаемых операций незначительна и находится в пределах, установленных пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку основания для восстановления налога, содержащиеся в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, направлены на соблюдение положений пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в тех случаях, когда товары (работы, услуги), ранее не подпадающие под действие указанного пункта вследствие изменения порядка их дальнейшего использования, начинают использоваться для необлагаемых НДС операций, то, следовательно, порядок их учета в целях исчисления НДС должен производиться с учетом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, что прямо следует из положений данного пункта, представляющего собой по существу механизм реализации положений, содержащихся в пунктах 1 - 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях осуществления налогоплательщиками облагаемых и необлагаемых НДС операций.

При этом пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не ориентирован на проведение различия между налогоплательщиками в зависимости от того, в какой момент они принимают решение об определенном способе использовании товара (в облагаемых или необлагаемых операциях) при наличии оснований для применения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и незначительной доле необлагаемых НДС операций.

Также судом учтен социально значимый характер деятельности общества при передаче лекарственных препаратов для лечения больных в благотворительных целях. Отнесение указанных операций к необлагаемым НДС наряду с учетом дальнейшего использования лекарственных препаратов получателями пожертвований для осуществления необлагаемых НДС операций, также призван не допустить излишнего обременения благотворителя и поощрить его социально значимую деятельность. Между тем в рассматриваемой ситуации инспекцией на общество были возложены дополнительные налоговые обязательства, противоречащие положениям пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации».

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.03.15 № Ф07-306/2015[2]:

«В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит решение от 21.07.2014 и постановление от 25.11.2014 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления. Податель жалобы указывает, что он приобрел рекламную продукцию для использования в операциях, не подлежащих обложению, и, воспользовавшись правом, предусмотренным абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), заявил к вычету все суммы налога, предъявленные продавцами товаров. Общество считает ошибочным вывод судов о наличии у него обязанности по восстановлению суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В отзыве Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 года, по результатам которой составила акт от 12.11.2013 N 95 и приняла решение от 14.01.2014 N 6.

Указанным решением Обществу доначислено 113 551 руб. НДС за IV квартал 2011 года, начислено 8169 руб. 05 коп. пеней и 22 710 руб. 20 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления налога послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом подпункта 1 пункта 2, подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившемся в необоснованном невосстановлении 113 551 руб. НДС за IV квартал 2011 года. Налоговый орган посчитал, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по сувенирной продукции, расходы на приобретение (создание) единицы которой не превышают 100 руб., подлежат восстановлению, поскольку данные товарно-материальные ценности переданы Обществом в рекламных целях и, следовательно, использованы им для осуществления операций, освобожденных от обложения.

Решением Федеральной налоговой службы России от 20.03.2014 N СА-4-9/5045С решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение Инспекции от 14.01.2014 N 6 в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявления. Суды посчитали, что Общество было обязано восстановить "входной" НДС, ранее принятый к вычету согласно подпункту 1 пункта 2, подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором продукция была передана для использования в рекламных целях. Суды указали, что положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ к рассматриваемым отношениям не подлежат применению, поскольку в данном случае речь идет о суммах НДС по приобретенным товарам, используемым только для освобожденных от налогообложений операций.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, Общество в III, IV кварталах 2008 года и в IV квартале 2010 года приобрело сувенирную продукцию, расходы на приобретение единицы которой не превышают 100 руб.

В IV квартале 2011 года названная сувенирная продукция в рекламных целях была передана Обществом для презентации иностранным делегациям.

Налогоплательщик, воспользовавшись правом, предусмотренным абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, все суммы налога, предъявленные продавцами товаров, заявил к вычету в указанных налоговых периодах.

Подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит обложению (освобождается от налогообложения).

Суды пришли к выводу, что Общество было обязано восстановить "входной" НДС, ранее принятый к вычету согласно подпункту 1 пункта 2, подпункту 2 пункта статьи 170 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором продукция передана для использования в рекламных целях.

Довод налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемом случае положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ суды отклонили, указав, что исключения, приведенные в названном абзаце, не могут быть применены к суммам НДС по приобретенным товарам, используемым только для осуществления облагаемых налогом операций или только для не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) операций, учет которых производится в соответствии со статьей 172 НК РФ и пунктом 2 статьи 170 НК РФ соответственно.

Кассационная инстанция считает данный довод судов ошибочным, основанным на неправильном толковании норм материального права.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Поскольку положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих обложению НДС операциях, то абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях.

Таким образом, на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Согласно абзацам 2, 3 пункта 8.2.2 учетной политики Общества в редакции приказа организации от 25.12.2010 N 866: "...ведение раздельного учета расходов по этим операциям и сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Общество не применяет положения пункта 4 статьи 170 НК РФ в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство...".

Ссылка налогового органа на пункт 3 статьи 170 НК РФ судом кассационной инстанции отклоняется, поскольку положения упомянутого пункта предполагают ведение налогоплательщиком раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, в то время как абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ предоставляет налогоплательщику право в исключительных случаях такого учета не вести».

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.15 № Ф05-9685/2015:

«Обществом осуществлено строительство спортивного комплекса имени В.П. Сухарева, право собственности на объекты недвижимого имущества, входящего в состав комплекса, зарегистрировано в 2005, 2008, 2010, 2011 годах, что подтверждается соответствующими свидетельствами о регистрации (т. 1 л.д. 124-140).

НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при осуществлении операций по приобретению (созданию) имущества, входящего в состав спортивного комплекса, принят Обществом к вычету в налоговых периодах 2005-2011 годов.

В период с декабря 2005 года по декабрь 2012 года включительно имущество, входящее в состав спортивного комплекса, сдавалось Обществом в аренду, соответствующая выручка облагалась НДС.

В соответствии с договором от 28.12.2012 названный комплекс был безвозмездно передан Обществом Администрации Пермского края (т. 2 л.д. 1-5 8).

Обществом на дату совершения операции по безвозмездной передаче спортивного комплекса в собственность Пермского края осуществлено восстановление НДС по ставке 18% от остаточной стоимости переданного имущества.

Общая сумма восстановления налога составила 193 836 889,27 руб.

Полагая, что в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах отсутствовала обязанность по восстановлению ранее принятого к вычету НДС при осуществлении операции по безвозмездной передаче спортивного комплекса в собственность Пермского края, поскольку доля расходов, связанных с осуществлением деятельности, не облагаемой НДС, включая остаточную стоимость переданного в собственность Пермского края имущества спортивного комплекса, в общей сумме расходов на производство и реализацию в 4 квартале 2012 года составила менее 5%, Общество представило 08.11.2013 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2012 года, в которой начисленная сумма налога, отраженная по строкам 010, 120 раздела 3 декларации, уменьшена на 193 836 889 руб. (т. 1 л.д. 105-117, расчет - л.д. 122-123).

Ссылаясь на положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2012 году), Общество утверждало, что в 4 квартале 2012 года вправе было не осуществлять раздельный учет сумм НДС, в том числе, не выделять суммы налога, ранее принятые к вычету, по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, и не восстанавливать к уплате в бюджет соответствующие суммы.

Разрешая спор, суды согласились с налоговым органом, сделали вывод о том, что Общество обязано было на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановить всю сумму ранее заявленных при капитальном строительстве спортивного комплекса вычетов в 2005-2011 годах, пропорционально остаточной стоимости на момент передачи, в размере 193 836 889 руб.

Суды указали, что пункты 3 и 4 статьи 170 НК РФ содержат различные случаи учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, по которым соблюдены условия, перечисленные в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в зависимости от периода начала их использования в необлагаемой налогом деятельности.

При этом суды отклонили ссылки Общества на пункт 4 статьи 170 НК РФ, указав, что они применяются к случаям использования приобретенных основных средств в необлагаемой деятельности в текущем периоде.

Согласно выводам судов пункт 4 статьи 170 НК РФ применяется лишь при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в периоде их приобретения в необлагаемой налогом деятельности.

В случае же отложенного начала использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в необлагаемой налогом деятельности, положения пункта 4 не применяются, и НДС подлежит восстановлению во всех случаях, независимо от доли расходов налогоплательщика на необлагаемую деятельность.

Кассационная инстанция полагает, что суды неправильно применили нормы статьи 170 НК РФ.

Пункт 2 статьи 170 НК РФ содержит общие условия, исключающие вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для не облагаемой налогом деятельности, и предусматривающие отнесение таких сумм налога на расходы.

Отношения, возникающие в случае использования товаров (работ, услуг) в операциях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в последующих периодах по отношению к периоду приобретения, урегулированы подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

При этом подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ содержит не самостоятельную норму, которая предназначена для регулирования отдельного вида правоотношений, а дополняет общие положения пункта 2 статьи 170 НК РФ, то есть обеспечивает исключение права налогоплательщика на вычет по товарам (работам, услугам), фактически использованным для осуществления необлагаемой деятельности, и отнесение соответствующих сумм предъявленного налога на расходы, если на момент приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщик не имел намерения использовать их для осуществления необлагаемых операций.

Порядок определения сумм предъявленного налога, относящихся к необлагаемым операциям и подлежащих включению в стоимость товаров (работ, услуг) или отнесению на расходы, для налогоплательщиков, осуществляющих одновременно облагаемые и не облагаемые налогом операции, не определен ни пунктом 2, ни пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Порядок раздельного учета сумм НДС, предъявленного таким налогоплательщикам, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

С учетом того, что правила определения и учета сумм НДС, принимаемых к вычету и относимых на расходы, для налогоплательщиков, осуществляющих в одном налоговом периоде как облагаемые, так и необлагаемые операции, установлены исключительно пунктом 4 статьи 170 НК РФ, данные правила подлежат применению как для определения сумм налога, включаемых в стоимость товаров (работ, услуг) на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ, так и для определения сумм налога, подлежащих восстановлению на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Нормы пункта 4 ст. 170 НК РФ не противоречат и не противопоставляются положениям иных пунктов статьи 170 НК РФ, а дополняют их.

Предусмотренные пунктом 4 статьи 170 НК РФ правила ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так в необлагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, имеют общий характер и подлежат применению во всех случаях одновременного осуществления налогоплательщиками как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности.

Следовательно, положения пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежат применению в системной связи с положениями пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ.

В случае не применения правил пункта 4 статьи 170 НК РФ к отношениям, связанным с восстановлением налога в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, у налогоплательщиков, осуществляющих одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, отсутствовала бы возможность определить подлежащую восстановлению сумму НДС.

Таким образом, является необоснованным вывод судов о том, что пункт 4 статьи 170 НК РФ применяется исключительно при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в периоде их приобретения в необлагаемой налогом деятельности.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Исходя из системного толкования положений статьи 170 НК РФ с учетом правоприменительной практики, положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ направлены на освобождение налогоплательщиков, доля расходов которых на осуществление необлагаемых операций не превышает 5%, от обязанности ведения раздельного учета и на предоставление им права на принятие к вычету всех сумм налога, предъявленных им при осуществлении необлагаемых операций. Возложение на таких налогоплательщиков обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету сумм налога означает лишение их права на вычет в части расходов по необлагаемым операциям, и, соответственно, противоречит действительному смыслу положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно налоговой декларации Общества по НДС за 4 квартал 2012 года общая сумма доходов Общества за указанный налоговый период составила 67,1 млрд. руб., в том числе доходы от облагаемой деятельности составили 65,9 млрд. руб. Совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат, налогообложению, составили 57 млрд. руб.

Расходы Общества, связанные с осуществлением необлагаемых операций, составили 1 млрд. руб., что составляет 1,86% от общей величины расходов Общества.

Данное обстоятельство не оспаривалось Инспекцией в ходе рассмотрения настоящего дела и является фактическим обстоятельством, установленным судами.

Следовательно, доля расходов Общества на необлагаемую деятельность не превысила 5%, и оно вправе применить положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

При этом расходы, связанные с совершением необлагаемой операции по передаче спортивного комплекса в собственность Пермского края, включая остаточную стоимость переданного имущества, учтены Обществом в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета в периоде совершения данной операции, а именно - в 4 квартале 2012 года.

Доля расходов на необлагаемую деятельность в 4 квартале 2012 года, соответственно, также определена Обществом с учетом расходов по данной операции, включая стоимость переданного спортивного комплекса. Стоимость переданного имущества, исходя из правил формирования стоимости объектов основных средств, сформирована Обществом за счет расходов по строительству спортивного комплекса за вычетом амортизационных отчислений.

Следовательно, Общество имеет право на применение вычета по НДС в отношении расходов по созданию спортивного комплекса, поскольку данные расходы, в той части, в которой они относятся к совершению необлагаемой операции (то есть в части остаточной стоимости передаваемых объектов), являются для Общества в 4 квартале 2012 года несущественными в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, возложение на Общество обязанности по восстановлению НДС в части остаточной стоимости переданного имущества означает лишение Общества права на вычет в части расходов, формирующих указанную стоимость, то есть прямо противоречит положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщиков на вычет всех сумм налога, относящихся к расходам на необлагаемую деятельность, если данные расходы в соответствующем налоговом периоде незначительны.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в Постановлении Президиума от 21.06.2012 N 2676/12, в котором суд указал, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

Аналогичные выводы соответствует сложившейся судебной практике (постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2015 по делу N А40-142380/14, Определение ВАС РФ от 15.08.2011 N ВАС-10502/11, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2015 по делу N А56-32166/2014, от 25.04.2013 по делу N А56-33575/2012 и другие).

Применение судами установленного пунктом 4 статьи 170 НК РФ "правила о 5%" исключительно в отношении вычетов текущего налогового периода не соответствует смыслу и содержанию норм статьи 170 НК РФ и свидетельствует о необоснованном ограничительном толковании нормы пункта 4.

На основании изложенного и в связи с тем, что доля расходов Общества на необлагаемую деятельность в 4 квартале 2012 года не превысила 5% от общей величины совокупных расходов (составила 1,86% от общей суммы расходов), Общество, на основании положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, вправе было в указанном налоговом периоде не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, не осуществлять выделение сумм налога, относящихся к необлагаемым операциям, и не относить их на расходы (не включать в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав).

Применение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ к отношениям по восстановлению НДС соответствует принципам равенства и недискриминационности налогообложения, наличия у налога экономического основания.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, приведенным в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П, принцип равенства применительно к сфере налогообложения означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера.

Данный принцип, как указано также в Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 N 33-П, означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства, исключающий придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том, что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

В п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" также сформулирована позиция, согласно которой принцип равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ) предполагает, что положения законодательства о налогах и сборах не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различай.

Кроме того, кассационная инстанция полагает, что судами не учтен социально значимый характер совершенных Обществом необлагаемых операций.

Передача имущества спортивного комплекса имени В.П. Сухарева осуществлена Обществом на безвозмездной основе, характер совершенной операции соответствует определению и целям благотворительной деятельности, определенным статьями 1, 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Отнесение указанных операций к необлагаемым в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ имеет своей целью не допустить излишнего финансового обременения лица, осуществляющего безвозмездную передачу объектов, и поощрить его социально значимую деятельность.

С учетом изложенного, возложение на Общество дополнительного налогового бремени в связи с совершением социально значимой операции, в противоречии с положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ, является недопустимым и противоречит как букве, так и духу закона.

Таким образом, кассационная инстанция приходит к выводу, что исходя из системного толкования пунктов 2, 3, 4 статьи 170 НК РФ, следует вывод, что при незначительности доли расходов на необлагаемую НДС деятельность в общем объеме расходов налогоплательщика (менее 5 процентов), налогоплательщик вправе не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по облагаемым и необлагаемым операциям и не выделять относящиеся к необлагаемой деятельности суммы налога, в том числе вправе не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы налога по совершенным в соответствующем налоговом периоде необлагаемым операциям.

Учитывая изложенное, судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества и вывода о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению за 4 квартал 2012 года на 193 836 889 руб. в связи с безвозмездной передачей спортивного комплекса имени В.П. Сухарева в собственность Пермского края, основаны на неправильном истолковании норм статьи 170 НК РФ, подлежат отмене.

Собирания каких-либо доказательств по делу по этому эпизоду не требуется, в связи с чем кассационная инстанция считает необходимым вынести новое решение об удовлетворении заявленных требований».

Другой эпизод данного дела.

«Обществом в 4 квартале 2012 года осуществлялось строительство подрядным способом здания детского сада в соответствии с условиями соглашения о сотрудничестве в целях реализации совместного проекта по строительству детского сада в городе Перми от 29.05.2012 (т. 2 л.д. 59-62) и инвестиционного договора от 14.08.2012 N СЭД-01-35-254, заключенного между Обществом (застройщик-инвестор), Фондом региональных социальных программ "Наше будущее" (соинвестор) и Администрацией города Перми (т. 2 л.д. 63-72) (далее - инвестиционный договор).

Инвестиционным договором предусмотрено, что по окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию застройщик-инвестор приобретает право собственности на объект с дальнейшей передачей соинвестору доли в праве собственности на объект, соответствующей его доле инвестиций, после чего застройщик-инвестор и соинвестор обязуются безвозмездно передать объект в собственность города Перми.

Строительство детского сада осуществлялось подрядчиком ООО "СоюзСтрой" на основании договора подряда от 10.10.2012 N 6 (т. 2 л.д. 73-111).

В 4 квартале 2012 года Обществу подрядчиком и иными лицами предъявлен НДС по операциям, связанным со строительством детского сада, в общей сумме 7 928 153 руб., который был принят к вычету НДС на основании счетов-фактур и первичных учетных документов (т. 3 л.д. 1-134), отраженных в дополнительном листе к книге покупок (т. 1 л.д. 118) и учтен в уточненной декларации.

Строительство детского сада завершено в декабре 2013 года, что подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию (т. 4 л.д. 19-20), построенный детский сад в соответствии с условиями инвестиционного договора передан Обществом в муниципальную собственность по договору безвозмездной передачи в феврале 2014 года (т. 4 л.д. 21-23).

Налоговый орган, отказывая в применении вычетов по работам, связанным со строительством детского сада в 4 квартале 2012 года в размере 7 928 153 руб., указал, что поскольку суммы предъявленного подрядчиками обществу НДС при строительстве детского сада в соответствии с инвестиционным договором прямо связаны только с операцией, освобожденной от налогообложения по статье 149 НК РФ, то данные суммы не могут быть заявлены в составе вычетов, при этом, правило установленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для не подлежащих налогообложению операций, не применяется.

Оценив представленные сторонами доказательства, применив ст. ст. 170 - 172 НК РФ, суды пришли к выводу о несоответствии позиции Инспекции закону.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам) используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает не только особенности учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, но определяет порядок учет сумм "входящего" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции.

При этом пункт 4 статьи 170 НК РФ определяет, в том числе, и порядок учета такими налогоплательщиками сумм налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым исключительно в необлагаемой деятельности.

Как указано ранее, применительно к п. 3.1 решения абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2012 году) содержит правило, согласно которому налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, данная норма предусматривает исключение из обязанности применения всех положений пункта 4, а не только правила о пропорциональном распределении сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.

Следовательно, абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежит применению, в том числе, и к установленным данным пунктом правилам об учете сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно для совершения необлагаемых налогом операций.

Утверждение Инспекции о том, что установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ исключения (специальные нормы) не могут относиться к суммам НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления необлагаемых операций, прямо противоречит положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Данный вывод следует как из указания в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ на право не применять положения настоящего пункта, так и из того, что далее в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ указано: "При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса".

Таким образом, в пункте 4 статьи 170 НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщиков, в случае незначительности доли необлагаемых операций, принимать к вычету все предъявленные им суммы налога, а не только суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.

Следовательно, вывод судов первой и апелляционной инстанций, сделанный на основании анализа положений статьи 170 НК РФ, о том, что правило о 5 процентах подлежит применению ко всей сумме предъявленного налога вне зависимости от связи соответствующих операций исключительно с необлагаемой деятельностью или частично с облагаемой, а частично - с необлагаемой соответствует буквальному толкованию положений пункта 4 статьи 170 НК РФ».

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.05.14 по делу № А65-20473/2013:

«Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Гранд авто 00" необоснованно приняло к вычетам сумму НДС в размере 343 526,8 руб. по приобретенным запасным частям, используемым при гарантийном ремонте реализованных обществом автомобилей.

Из материалов дела следует, что общество, являясь уполномоченным дилером, осуществляет закупку автомобилей Фолксваген, комплектующих изделий и запасных частей к ним и в дальнейшем реализует указанную продукцию на территории Российской Федерации, а также на основании соглашения от 28.02.2011 N DA-396/2011 оказывает услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию автомобилей.

Судами установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло реализацию автомобилей и запчастей к ним, реализацию товарно-материальных ценностей, оказывало услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров (автомобилей) в период гарантийного срока их эксплуатации.

Следовательно, общество осуществляло в 3 квартале 2012 года как операции, подлежащие обложению НДС, так и операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения).

Расходы общества на производство услуг по гарантийному ремонту автомобилей составили 1 762 262,58 руб.

Материалами дела подтверждается, что общество рассчитало долю совокупных расходов на производство работ (услуг), реализация которых освобождена от налога на добавленную стоимость, за 3 квартал 2012 года и определило ее значение - 1,28 процента.

В связи с чем, заявитель воспользовался "правилом 5 процентов", сформулированным в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и не восстановил ранее принятый к вычету налог.

Судами установлено, что налоговым органом не определена сумма расходов на гарантийный ремонт и не определено процентное соотношение к общим расходам.

При этом у налогового органа отсутствуют претензии к используемому Обществом показателю совокупных расходов на производство (оказание) услуг по гарантийному ремонту, операции по реализации которых, не подлежат налогообложению.

Таким образом, суды правомерно указали, что исходя из специфики дилерской деятельности общества и особенностей продажи автомобилей, при применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ инспекция неправомерно обязала восстановить НДС, принятый к вычету по приобретенным запасным частям, использованных для проведения гарантийного ремонта в размере 343 526,80 руб.

На основании вышеизложенного решение в указанной части правомерно признано судами недействительным».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.13 по делу № А56-33575/2012:

«Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом требований налогового законодательства за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По итогам проверки был составлен акт от 28.12.2011 N 21-16-05/12-13-12/72 и принято решение от 31.01.2012 N 21/00787 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, не согласившись с указанным выше решением Инспекции в части взыскания НДС, излишне возмещенного из бюджета за IV квартал 2008 года, в размере 4 177 889 руб., начисления и предложения уплатить 69 628 руб. пеней по НДС, обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 19.03.2012 N 16-13/09182 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 31.01.2012 N 21/00787 неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества, поскольку пришли к выводу об отсутствии у него обязанности по восстановлению НДС в IV квартале 2008 года.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости основных средств в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Исключение из общего правила установлено также в пункте 4 статьи 170 НК РФ и касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые налогом, так и исключенные из налогообложения операции по всем основаниям, предусмотренным в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии с названным положением суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 этой статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком для целей налогообложения учетной политикой.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль не включается.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, в феврале 2006 года Общество приобрело 23 железнодорожные цистерны, которые были приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в 2006 году.

Общество, основываясь на положениях пункта 1 статьи 172 НК РФ, заявило в декларациях за март, июнь и июль 2006 года налоговые вычеты по НДС, уплаченному при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, в размере 4 827 764 руб. 70 коп.

Из материалов дела также следует, что в феврале 2006 года цистерны были переданы в аренду, местом реализации которой в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации.

В декабре 2008 года данные цистерны были переданы Обществом в аренду на основании договора аренды цистерн от 05.12.2008 N 01-А/ компании "Valmeca Universal S.A." (Багамы), то есть местом реализации данных услуг территория России не признается (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Таким образом, судами установлено, что цистерны в IV квартале 2008 года одновременно использовались для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

По мнению налогового органа, поскольку IV квартал 2008 года является налоговым периодом, в котором основные средства начали использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, то согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по данным основным средствам, подлежат восстановлению в IV квартале 2008 года в размере, предусмотренном пунктами 3 и 4 статьи 170 НК РФ.

Как следует из пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, в IV квартале 2008 года Общество осуществляло раздельный учет по операциям, используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций, доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине расходов на производство, составила 0,06%, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 20.01, счету 26, карточкой счета 90.08.1, сведения из которых отражены в справке-расчете и налоговым органом не оспариваются.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание, что Общество в проверяемом периоде осуществляло как операции, облагаемые НДС, так и операции, не являющиеся объектом обложения НДС, суды правомерно применили положения пунктов 3 и 4 статьи 170 НК РФ в их системном толковании.

Налоговым органом не учтено, что пункт 3 статьи 170 НК РФ должен применяться в системной связи с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, а абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в исключение из общего правила, не предусматривает обязанность восстанавливать НДС, если у налогоплательщика доля совокупных расходов на производство услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство».

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.12 № 09АП-34802/2012:

«Согласно позиции налогового органа, изложенной в п. 1.2 Решения, обществу надлежало восстановить ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по запасным частям при использовании соответствующих запасных частей для выполнения работ по гарантийному ремонту, не подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Но указанным основаниям налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость за все налоговые периоды 2008 - 2010 годов в общей сумме 39 819 884 руб. При этом налоговым органом отклонены доводы, заявленные обществом в возражениях на Акт, о том, что согласно бухгалтерским справкам вес совокупных расходов, связанных с производством и реализацией, не облагаемой НДС, не превышал 5% от общих совокупных расходов общества.

Следовательно, общество было вправе в соответствии абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ принимать к вычету налог по приобретенным товарам (работам, услугам) в полном объеме. Указанный довод не принят налоговым органом, поскольку, по мнению последнего, показатель 5% применяется при использовании только пункта 4 статьи 170 НК РФ, в то время как обязанность восстановить НДС предусмотрена пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Суд, исследовав доказательства, считает позицию налогового органа, изложенную в п. 1.2 мотивировочной части Решения, не соответствующей законодательству о налогах и сборах и по существу вопроса поясняет нижеследующее.

В соответствии со статьей 1 дилерского соглашения общества с ООО "Фольксваген Групп Рус" б/н от 03.11.2003 г. в обязанности Дилера (общества) по данному соглашению входит обеспечение сервисного обслуживания продукции марки Ауди.

Согласно статье 7 указанного соглашения Дилер (общество) будет принимать на себя обязательства перед конечными покупателями в отношении качества договорной продукции на условиях, аналогичных условиям ответственности за качество в соответствии с приложением 6 к соглашению или на более выгодных для покупателей условиях. Дилер (общество) обязуется удовлетворять все предъявленные к нему на условиях, указанных в приложении 6 к соглашению, законные требования любых собственников и владельцев договорной продукции в отношении ее качества. Все работы, связанные с ответственностью за качество, должны выполняться только с применением деталей, входящих в программу поставки марки Ауди.

При этом, поскольку Поставщик (ООО "Фольксваген Групп Рус") обязуется поставить договорную продукцию без недостатков качества материалов и сборки с установлением срока, в течение которого могут быть предъявлены требования, связанные с недостатками качества, выполнение Дилером (обществом) работ по гарантийному ремонту договорной продукции (продукции марки Ауди) осуществляется за счет Поставщика (ООО "Фольксваген Групп Рус").

Выполнение обществом работ по гарантийному ремонту оформлялось актами на оказание гарантийных услуг, в которых указана стоимость выполненных работ, стоимость запасных частей, использованных для выполнения работ по гарантийному ремонту, а также общая стоимость заявки. На основании актов на оказание гарантийных услуг ООО "Фольксваген Групп Рус" осуществляло возмещение обществу стоимости выполненных работ.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация работ, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

На основании изложенного, выполняемые обществом работы по гарантийному ремонту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. В то же время реализация обществом товаров, а также иных работ и услуг облагается НДС.

Следовательно, заявитель относится к налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, вследствие чего руководствуется пунктом 4 статьи 170 НК РФ, регламентирующим порядок раздельного учета и принятия к вычету, а также отнесения на затраты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг).

Учетной политикой общества для целей налогообложения на периоды с 2008 по 2010 годы установлено ведение раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения.

Данное обстоятельство подтверждается представленными бухгалтерскими регистрами "Анализ счета 90.01.1" за каждый из налоговых периодов 2008 - 2010 гг. Общество также обособленно учитывает прямые затраты, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Так, как видно из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 20, сформированных за каждый квартал в течение 2008 - 2010 гг., обществом обособленно учитывались прямые затраты, связанные с осуществлением гарантийного обслуживания. На основании данных о выручке и прямых затратах по необлагаемой НДС деятельности, а также данных об общем объеме выручки и затрат, обществом в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения, ежеквартально осуществлялся расчет доли и величины косвенных расходов, подлежащих распределению между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, а также определение общей величины затрат, относящихся к необлагаемым операциям.

Указанные обстоятельства, а также подтверждающие их бухгалтерские и налоговые регистры, представляемые обществом в материалы дела свидетельствуют о соблюдении обществом требований п. 4 ст. 170 НК РФ и положений учетной политики о ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, выручки и затрат по ним.

Согласно требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Согласно неоднократным разъяснениям Минфина России абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применим также и к торговой деятельности (Письма от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и др.). Такой же позиции придерживается и судебная практика, которая исходит из того, что порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 НК РФ, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями (в отличие от абзаца одиннадцатого этого же пункта, пунктов 5 и 7 данной статьи) и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Следовательно, на решение вопросов налогообложения не влияет наличие экономических различий между расходами на производство и реализацию продукции и расходами на приобретение и продажу товаров.

Соответствующая позиция изложена, в частности, в Определениях ВАС РФ от 30 ноября 2011 г. N ВАС-15399/11, от 15 августа 2011 г. N ВАС-10502/11, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2011 г. по делу N А21-7242/2010, от 21 апреля 2011 г. по делу N А56-32861/2010, от 13 декабря 2010 г. по делу N А56-29461/2010, от 30 марта 2011 г. по делу N А56-24085/2010.

Согласно положениям абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, а также в связи с тем, что согласно расчету доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство доля расходов по необлагаемым НДС операциям в общей величине расходов в каждом налоговом периоде в течение 2008 - 2010 гг. не превышала у общества 5%, общество не осуществляло восстановление НДС, предъявленного поставщиками в отношении запасных частей, использованных для выполнения гарантийного ремонта, а в полном объеме принимало соответствующие суммы НДС к вычету.

Так, например, как видно из материалов дела, в 1 квартале 2008 г., выручка общества от не облагаемых НДС операций, согласно данным по счету 90.01.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД" в разрезе субконто по ставкам налога составила 7 281 219,34 руб. Общая величина выручки от осуществления облагаемых и не облагаемых операций - 845 609 206,82 руб., что представляет собой разницу общей суммы выручки, отраженной за 1 кв. 2008 г. по кредиту счета 90.01.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД", за вычетом суммы НДС, отраженной по дебету счета 90.03 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно доля выручки от необлагаемой деятельности в общем объеме деятельности составила 0,86%. Пропорционально указанной доле было осуществлено определение суммы распределяемых расходов, приходящейся на необлагаемую деятельность. Распределению между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности подлежали расходы, учитываемые обществом по счетам 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", общая сумма которых за 1 кв. 2008 г. составила 118 651 153,70 руб., что подтверждается анализом счета 90 в части сумм, списанных в дебет счета 90.07 "Расходы на продажу" со счета 44 и в дебет счета 90.08 "Управленческие расходы" со счета 26 "Общехозяйственные расходы". Соответственно сумма распределяемых расходов, приходящихся на необлагаемые операции, составила в 1 кв. 2008 г. 1 021 659,97 руб. (118 651 153,70 руб. x 0,86%). В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 20 "Основное производство", сумма прямых расходов, относящихся к деятельности, не облагаемой НДС, составила в 1 кв. 2008 г. 6 805 794,67 руб. Таким образом, общая величина расходов по необлагаемым НДС операциям составила 7 827 454,64 руб. (6 805 794,67 руб. + 1021659,97 руб.). Совокупные расходы общества, связанные с производством и реализацией, за 1 кв. 2008 г. составили 852 808 781,72 руб., что представляет собой сумму затрат, списанных в дебет счетов 90.02 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД", 90.07 "Расходы на продажу", 90.08 "Управленческие расходы" со счетов 20 "Основное производство", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы". На основании изложенного, доля расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине расходов составила в 1 кв. 2008 г. 0,92% (7 827 454,64 руб. / 852 808 781,72 руб. x 100%), что существенно меньше 5%.

Аналогичный расчет был произведен обществом за каждый налоговый период 2008, 2009, 2010 гг., что отражено в представленных обществом налоговым регистрах. В каждом из указанных налоговых периодах доля расходов по не облагаемым НДС операциям не превышает 5% от общей величины расходов.

Необходимо отметить, что в Решении налоговый орган не оспаривает правильность произведенного обществом расчета доли расходов по не облагаемым НДС операциям в общем объеме расходов, равно как и не оспаривает то, что на общество распространяются правила, предусмотренные п. 4 ст. 170 НК РФ, в том числе предусмотренное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ 5%) ограничение.

Единственным основанием доначисления обществу налога по п. 1.2 мотивировочной части Решения является вывод налогового органа, что предусмотренных абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ показатель (5%) применяется при использовании только п. 4 ст. 170 НК РФ, в то время как обязанность восстановить НДС предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, по логике налогового органа, обязанность восстановить НДС в отношении товаров, использованных для осуществления не облагаемых НДС операций, существует у налогоплательщика независимо от доли расходов по необлагаемой деятельности в общем объеме расходов.

Суд считает указанный вывод противоречащим нормам законодательства о налогах и сборах. Пункт 4 статьи 170 НК РФ представляет собой не самостоятельную правовую норму, а является частью статьи 170, которая в целом направлена на регулирование правоотношений, связанных с отнесением на затраты по производству и реализации сумм НДС. Правовая конструкция статьи 170 НК РФ построена законодателем таким образом, что пункты 1 и 2 содержат общие правила о том, что суммы налога, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, имущественных прав не подлежат отнесению на расходы за исключением перечисленных в пункте 2 случаев, а пункты 3 и 4 уточняют порядок отнесения сумм налога на расходы в тех случаях, когда для этого имеются предусмотренные пунктом 2 основания. При этом пункты 3 и 4 не регулируют различные ситуации отнесения НДС на расходы, а определяют различные аспекты одних и тех же правоотношений. По смыслу пунктов 3 и 4 статьи 170 НК РФ очевидно, что данные пункты могут применяться налогоплательщиком одновременно, в рамках одних и тех же правоотношений. Так, пункт 3 определяет, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в перечисленных в данном пункте случаях, в том числе в случае осуществления не облагаемых НДС операций, а пункт 4 устанавливает, каким образом подлежат определению суммы НДС, подлежащие отнесению на расходы.

Предусмотренный пунктом 4 порядок определения сумм НДС применяется в том числе и по отношению к определению сумм НДС, подлежащих восстановлению, поскольку в результате восстановления происходит отнесение восстановленных сумм НДС на затраты, при этом пункт 3 не содержит самостоятельного порядка определения подлежащих восстановлению сумм налога. В частности, в случае необходимости восстановления сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, сумма НДС, подлежащая восстановлению, подлежит определению в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Следовательно, в случае отсутствия оснований для распределения сумм "входного" НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, не может быть определена и сумма НДС, подлежащая восстановлению.

Указанный вывод подтверждается также позицией судов, которые применяют ограничение, предусмотренное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в том числе при определении наличия или отсутствия обязанности по восстановлению НДС. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15 июня 2011 г. N КА-А40/5531-11 суд указал на неправомерность вывода налогового органа об обязанности налогоплательщика восстановить НДС, поскольку в спорном периоде у общества доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, поэтому в силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик правомерно не применил метод пропорции. Необходимо также отметить, что в указанном деле имел место спор налогового органа с налогоплательщиком, осуществляющим аналогичные по отношению к заявителю виды деятельности: дилерскую деятельность по реализации автомобилей и выполнение работ по гарантийному ремонту. Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2010 г. по делу N А56-29465/2010, в котором также налоговый орган вменял в обязанности налогоплательщику, занимающемуся реализацией автомобилей и выполнением гарантийного ремонта, восстановить суммы "входного" НДС по гарантийному ремонту, суд же признал обоснованной позицию налогоплательщика, который, рассчитав, что в спорном налоговом периоде доля совокупных расходов на производство работ (услуг), реализация которых освобождена от НДС. составила 4,03 процента от общей величины совокупных расходов, воспользовался "правилом 5 процентов" и не восстановил ранее принятый к вычету налог.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными и подлежащими удовлетворению в оспариваемой части требования, заявленные ООО "АЦМ" к ИФНС России N 14 по г. Москве.

Учитывая сложившуюся арбитражную практику, по нашему мнению, в случае, если в периоде совершения необлагаемой операции соблюдается «правило 5 процентов», налогоплательщик не обязан восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС, независимо от того, что товары (работы, услуги) изначально предполагалось использовать в деятельности необлагаемой НДС.

По имеющейся у нас информации, в периоде приобретения рекламной продукции, а также товаров, предназначенных для благотворительных целей, доля необлагаемых операций не превышала 5 процентов. Соответственно, Ваша организация на основании норм абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ была вправе принять к вычету НДС по приобретенным ТМЦ.

При этом, поскольку в периоде раздачи рекламной продукции и передачи товаров в рамках благотворительной деятельности, также выполнялось правило 5 процентов, обязанности восстановить НДС, по указанным ТМЦ, у Организации не возникает.

Таким образом, на основании изложенного полагаем, что, применяя освобождение от ведения раздельного учета согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, Организация вправе не только принимать к вычету НДС, предъявленный в текущем периоде, в полном объеме, но и не восстанавливать ранее принятый к вычету.

Вместе с этим, в рассматриваемом случае мы не исключаем риск предъявления претензий налоговым органом, однако, по нашему мнению, с большой долей вероятности Организация сможет отстоять свою позицию в суде.

В случае, если НДС необходимо восстановить, существует ли ограничение по сроку давности принятия к учету и отражения вычетов «входного» НДС по ТМЦ для целей восстановления? Будут ли учитываться суммы восстановленного НДС в составе расходов организации в целях налогообложения прибыли?

Как было указано выше, порядок ведения раздельного учета НДС, в том числе порядок восстановления НДС установлен статьей 170 НК РФ.

Данная статья не предусматривает каких-либо ограничений о восстановлении НДС в зависимости от срока принятия его к вычету. Следовательно, по нашему мнению, в случаях предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению независимо от того, как давно он был принят налогоплательщиком к вычету.

В отношении признания восстановленного НДС в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Соответственно, в случае, если Организация примет решение восстановить ранее принятый к вычету НДС, то, по нашему мнению, она будет вправе учесть его в периоде восстановления в составе расходов в целях налога на прибыль (независимо от того, учитывалась ли стоимость самих ТМЦ при исчислении налога на прибыль или нет[3]).

Коллегия Налоговых Консультантов, 09 октября 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit