Департамент Общего аудита по вопросу возмещения акцизов по авиационному керосину

Согласно статье 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются, в частности, организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 181 НК РФ (введен в действие с 01.01.2015) авиационный керосин признается подакцизным товаром.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта. Для целей настоящей главы получением авиационного керосина признается приобретение авиационного керосина в собственность по договору с российской организацией.

В силу пункта 10 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного авиационного керосина в натуральном выражении.

Налоговая ставка по акцизу в отношении авиационного керосина в период с 01.01.15 по 31.12.15 составляет 2 300 руб. за 1 тонну (пункт 1 статьи 193 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ по операции, указанной в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, датой получения авиационного керосина признается день его получения лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 199 НК РФ при совершении операций с авиационным керосином, указанных в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по таким операциям, в стоимость получаемого авиационного керосина не включается.

Пунктом 1 статьи 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Так, согласно пункту 21 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный настоящим пунктом, суммы акциза, начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

При использовании полученного авиационного керосина самим налогоплательщиком и (или) лицом, с которым налогоплательщиком заключен договор на оказание услуг по заправке воздушных судов авиационным керосином, для заправки воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком, и представлении документов в соответствии с пунктом 21 статьи 201 НК РФ коэффициент применяется в следующих размерах:

с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно - 2;

с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно - 1,84;

с 1 января 2017 года - 2,08.

В иных случаях выбытия (использования) полученного авиационного керосина коэффициент принимается равным 1.

Таким образом, с 01 января 2015г. операция по получению (приобретению в собственность) авиационного керосина Организацией, включенной в Реестр эксплуатантов гражданской авиации РФ и имеющей сертификат (свидетельство) эксплуатанта, признается объектом налогообложения акцизом на день оприходования авиационного керосина. Суммы акциза в 2015г. исчисляются как произведение объема полученного авиационного керосина в натуральном выражении и налоговой ставки в размере 2 300 руб. за 1 тонну. Сумма акциза, исчисленная по данной операции, в стоимость полученного керосина не включается.

В случае использования полученного авиационного керосина самим налогоплательщиком для заправки эксплуатируемых им воздушных судов указанная сумма акциза подлежит вычету. В период с 01.01.15 по 31.12.15 включительно вычет предоставляется с применением коэффициента 2 при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 21[1] статьи 201 НК РФ.

1. Порядок заполнения налоговой декларации по акцизам

В соответствии со статьей 192 НК РФ налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц.

Согласно пункту 3.1 статьи 204 НК РФ уплата акциза по авиационному керосину налогоплательщиками, включенными в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющими сертификат (свидетельство) эксплуатанта, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 5 статьи 204 НК РФ установлено, что налогоплательщики, имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в которых они состоят на учете, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация, имеющая сертификат эксплуатанта и являющаяся плательщиком акциза, обязана в срок до 25-го апреля 2015г. подать в налоговый орган по месту своего нахождения налоговую декларацию по акцизам.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по акцизам (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС РФ от 14.06.11 № ММВ-7-3/369@.

Отметим, что в Порядок не были внесены изменения в отношении обязанности уплачивать акциз в отношении авиационного керосина. В связи с этим Письмом ФНС РФ от 30.12.14 № ГД-4-3/27262@ были выпущены «Временные рекомендации ФНС России по заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, в целях отражения сведений о суммах акциза, начисленных по авиационному керосину, прямогонному бензину, бензолу, параксилолу, ортоксилолу и природному газу, обложение акцизом которого предусмотрено международными договорами Российской Федерации» (далее – Рекомендации).

Кроме того рядом Писем ФНС РФ (от 01.04.15 № ГД-4-3/5333@, от 07.04.15 № ГД-4-3/5770@) были выпущены дополнительные разъяснения о порядке заполнения налоговой декларации по акцизам, в том числе налогоплательщиками, имеющим сертификат эксплуатанта.

Из совокупности данных разъяснений можно сделать вывод, что налоговая декларация в рассматриваемой ситуации представляется в составе:

- титульный лист;

- раздел 1.2;

- раздел 2 (подразделы 2.1, 2.2 и 2.3).

При этом при заполнении раздела 2 декларации:

- по строке 010 указывается код вида подакцизного товара. В отношении авиационного керосина указывается код – 671;

- по строке 020 указывается код единицы измерения. В отношении авиационного керосина указывается код – 168.

При заполнении подраздела 2.1:

- в графе 1 указывается код показателя - 10036[2];

- в графе 3 отражается величина налоговой базы - объем полученного в налоговом периоде авиационного керосина в тоннах (с точностью до второго знака после запятой);

- в графе 4 отражается исчисленная сумма акциза – исходя из налоговой базы и налоговой ставки 2 300 руб. за 1 тонну.

При заполнении подраздела 2.2:

- в графе 1 отражается код - 30025[3]

- в графе 2 (применительно к коду 30025, указанному в графе 1) отражается подлежащая вычету (в соответствии с пунктом 21 статьи 200 НК РФ) в порядке, установленном в пункте 21 статьи 200 НК РФ, сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации РФ и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, при совершении операций, указанных в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в случае использования полученного авиационного керосина для заправки воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком, самим налогоплательщиком и (или) лицом, оказывающим ему услугу по указанной заправке.

При заполнении подраздела 2.3:

- по коду показателя 40001 отражается положительная разница между итоговой суммой акциза по всем строкам графы 4 подраздела 2.1 и итоговой суммой акциза, подлежащей вычету, по всем строкам графы 2 подраздела 2.2;

- по коду показателя 40002 отражается отрицательная разница (без знака «минус») между итоговой суммой акциза по всем строкам графы 4 подраздела 2.1 и итоговой суммой акциза, подлежащей вычету, по всем строкам графы 2 подраздела 2.2.

Суммы, отражаемые по кодам показателей 40001 и 40002, указывается в рублях.

При заполнении раздела 1.2:

- по строке 010 указывается код ОКТМО на территории, которого уплачивается акциз;

- по строке 020 указывается КБК, в соответствии с которым подлежат зачислению суммы акциза, рассчитанные в декларации;

- по строке 030 указывается сумма акциза, начисленная к уплате (в случае, если итогом подраздела 2.3 будет заполнение строки с кодом показателя 40001). Сумма акциза по строке 030 подраздела 1.2 раздела 1 декларации корреспондирует сумме акциза, отраженной в графе 1 подраздела 2.3 раздела 2 декларации по коду показателя 40001.

- по строке 040 указывается сумма акциза, начисленная к уменьшению (в случае, если итогом подразделе 2.3 будет заполнение строки с кодом 40002). Сумма акциза по строке 040 подраздела 1.2 раздела 1 декларации корреспондирует сумме акциза, отраженной в графе 2 подраздела 2.3 раздела 2 декларации по коду показателя 40002.

2. Документы, подтверждающие право на налоговый вычет акциза.

Согласно положениям пункта 21 статьи 200 НК РФ, право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика в рассматриваемой ситуации при представлении документов, перечисленных в пункте 21 статьи 201 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 21 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 21 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии сертификата (свидетельства) эксплуатанта;

2) копии договора поставки (купли-продажи) авиационного керосина налогоплательщика с российской организацией - поставщиком авиационного керосина;

3) реестра счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиком авиационного керосина, подтверждающего получение налогоплательщиком авиационного керосина, в отношении которого начислена сумма акциза, предъявленная к вычету в налоговом периоде. Форма и порядок заполнения указанного реестра счетов-фактур, порядок его представления в налоговые органы утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

4) при использовании полученного авиационного керосина для заправки воздушных судов самим налогоплательщиком[4] - реестра расходных накладных (требований, ордеров) на заправку воздушных судов, подтверждающих факт заправки воздушных судов авиационным керосином самим налогоплательщиком. Указанный реестр должен включать в себя следующие сведения: наименование документа, дату и номер расходной накладной (требования, ордера), место заправки (аэропорт), вид топлива, количество заправленного топлива в килограммах и литрах, тип самолета, номер рейса.

Как указано в подпункте 3 пункта 21 статьи 201 НК РФ, форма и порядок заполнения реестра счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиком авиационного керосина, подтверждающего получение налогоплательщиком авиационного керосина, в отношении которого начислена сумма акциза, предъявленная к вычету в налоговом периоде, а также порядок его представления в налоговые органы утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В настоящее время форма такого реестра не утверждена. Кроме того отсутствуют какие-либо разъяснения контролирующих органов по вопросу оформления указанного реестра. В связи с этим не представляется возможным предположить в какой форме необходимо составлять данный реестр.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган.

Срок представления документов, перечисленных в пункте 21 статьи 201 НК РФ, не установлен. В то же время, учитывая, что право на вычет акциза возникает в случае представления данных документов в налоговый орган, по нашему мнению, данные документы представляются вместе с налоговой декларацией, в которой суммы акциза заявлены к вычету.

Косвенно данный вывод подтверждается Письмом ФНС РФ от 27.02.15 № ГД-4-3/3118@, в котором указано следующее:

«В соответствии с положениями пункта 5 статьи 204 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона N 366-ФЗ) лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, и (или) свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, и (или) включенные в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта, обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по акцизам в срок не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, положениями данного пункта статьи 204 Налогового кодекса установлен предельный срок представления налоговой декларации по акцизам. В этой связи налогоплательщики, имеющие вышеназванные свидетельства, имеют право представить налоговую декларацию по акцизам в любой день месяца, следующего за налоговым периодом (календарным месяцем), за который представляется эта декларация, но не позднее предельного срока ее представления.

Согласно положениям пунктов 15, 20 и 21 статьи 200 Налогового кодекса, право на применение установленных в этих нормах налоговых вычетов возникает у налогоплательщиков при представлении документов, перечисленных, соответственно, в пунктах 15, 20 и 21 статьи 201 Налогового кодекса.

Учитывая изложенное, налогоплательщики имеют право в любой день, следующий за отчетным налоговым периодом, представить в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам, отражающую как совершенные в этом налоговом периоде операции по получению (оприходованию) прямогонного бензина, бензола, параксилола, ортоксилола или авиационного керосина, так и документально подтвержденные налоговые вычеты сумм акциза, начисленных по указанным операциям. Соответственно, в случае выбытия (использования) прямогонного бензина, бензола, параксилола, ортоксилола или авиационного керосина в более поздние налоговые периоды по сравнению с периодами их получения (оприходования), но до наступления установленного Налоговым кодексом срока представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам, налогоплательщики вправе отразить вышеуказанные налоговые вычеты в налоговой декларации по акцизам, представляемой за тот налоговый период, в котором эти товары были получены (оприходованы).

Данная позиция согласована с Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 11.02.2015 N 03-07-15/5994)».

Кроме того, из указанного Письма следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы акциза в отношении авиационного керосина приобретенного в налоговом периоде и использованного до момента представления налоговой декларации за указанный налоговый период.

3. Порядок возмещения акциза

Порядок возмещения акциза лицам, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, регулируются нормами статьи 203.1 НК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 203.1 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную лицами, включенными в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющими сертификат (свидетельство) эксплуатанта, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 203.1 НК РФ налогоплательщики реализуют право на возмещение (зачет, возврат) путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о возмещении налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) суммы, включая проценты, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 14 настоящей статьи, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

Одновременно вместе с указанным заявлением налогоплательщик представляет банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, включая проценты, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 14 настоящей статьи, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

Банковская гарантия может не предоставляться налогоплательщиками - организациями, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о возмещении налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе не предоставлять банковскую гарантию, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.

В случае неподачи заявления о возмещении налога или непредоставления банковской гарантии в указанный пятидневный срок возмещение акциза производится в порядке, установленном статьей 203 настоящего Кодекса.

Таким образом, порядок возмещения акциза зависит от того будет ли представлена налогоплательщиком соответствующая банковская гарантия.

3.1 Порядок возмещения акциза в случае представления банковской гарантии

Согласно пункту 3 статьи 203.1 НК РФ банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 настоящего Кодекса требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статьей 74.1 настоящего Кодекса для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, с учетом следующих особенностей:

1) банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного абзацем первым пункта 2 настоящей статьи для подачи заявления о возмещении налога;

2) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

3) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

В соответствии с пунктом 4 статьи 203.1 НК РФ не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В силу пункта 5 статьи 203.1 НК РФ в течение пяти дней со дня подачи заявления о возмещении налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных абзацами вторым и третьим пункта 2 и пунктом 3 настоящей статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению.

О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При этом в сообщении о принятии решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, указываются нормы соответствующих пунктов настоящей статьи, нарушенные налогоплательщиком. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Принятие решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, не изменяет порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации. В случае вынесения решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 203 настоящего Кодекса. При этом в случае, указанном в настоящем абзаце, при наличии письменного обращения налогоплательщика налоговый орган возвращает ему банковскую гарантию в срок не позднее трех рабочих дней со дня получения такого обращения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 203.1 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом на основании решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, производится самостоятельно зачет суммы налога, заявленной к возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. При этом начисление пеней на указанную недоимку осуществляется до дня принятия налоговым органом решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, а также при превышении суммы налога, заявленной к возмещению, над суммами указанных недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается налогоплательщику на основании решения налогового органа о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению.

Согласно пункту 7 статьи 203.1 НК РФ поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом указанного решения.

В течение пяти дней со дня получения указанного в абзаце первом настоящего пункта поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период нарушения срока возврата.

В случае, если предусмотренные настоящим пунктом проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств принимает решение об уплате оставшейся суммы процентов и не позднее дня, следующего за днем принятия указанного решения, направляет в территориальный орган Федерального казначейства оформленное на основании этого решения поручение на уплату оставшейся суммы процентов.

При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 203.1 НК РФ обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 НК РФ[5], камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Согласно пункту 9 статьи 203.1 НК РФ в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах или они устранены, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии и (или) устранении выявленных нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику сообщения об отсутствии и (или) устранении выявленных нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, налоговый орган направляет в банк, выдавший банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а при наличии письменного обращения налогоплательщика налоговый орган обязан также возвратить ему банковскую гарантию в срок не позднее трех рабочих дней со дня получения такого обращения.

В силу пункта 10 статьи 203.1 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 11 статьи 203.1 НК РФ).

В случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 11 настоящей статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (пункт 12 статьи 203.1 НК РФ).

В силу пункта 13 статьи 203.1 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях, указанных в пунктах 11 и 12 настоящей статьи, в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Пунктом 14 статьи 203.1 НК РФ установлено, что одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в пункте 12 настоящей статьи, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи (в случае их уплаты) в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме возмещенного налога) (далее в настоящей статье - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня:

1) фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога;

2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, - в случае зачета суммы налога.

Требование о возврате может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование о возврате вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (пункт 16 статьи 203.1 НК РФ).

Согласно пункту 17 статьи 203.1 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения.

Не позднее трех рабочих дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о возврате налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, сумм налога, указанных в требовании о возврате, налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший банковскую гарантию, об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а также при наличии письменного обращения налогоплательщика вернуть налогоплательщику банковскую гарантию в срок не позднее трех рабочих дней со дня получения такого обращения.

В соответствии с пунктом 18 статьи 203.1 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком сумм, указанных в требовании о возврате, в установленный пунктом 17 настоящей статьи срок налоговый орган не позднее трех дней по истечении указанного срока, но не позднее чем за шесть дней до окончания срока действия банковской гарантии предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части не уплаченной или не полностью уплаченной налогоплательщиком суммы налога в течение пяти дней со дня получения банком данного требования.

Не позднее трех дней после дня исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику уточненное требование об уплате пеней и штрафа.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком суммы, указанной в требовании о возврате (уточненном требовании), а также в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия обязанность по уплате данной суммы исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по решению налогового органа о взыскании указанной суммы, принятому после неисполнения налогоплательщиком в установленный срок требования о возврате (уточненного требования), в порядке и сроки, которые установлены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса (пункт 19 статьи 203.1 НК РФ).

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать вывод, что процедура возврата акциза при представлении налогоплательщиком банковской гарантии выглядит следующим образом:

3.2 Порядок возмещения акциза в случае непредставления банковской гарантии

Как было отмечено нами выше, в случае неподачи заявления о возмещении акциза или неподачи банковской гарантии, возмещение производится в порядке, установленном статей 203 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Согласно пункту 2 статьи 203 НК РФ указанные суммы в течение трех налоговых периодов, следующих за истекшим налоговым периодом, при наличии у налогоплательщика недоимки по акцизу, иным федеральным налогам, задолженности по пеням, начисленным по федеральным налогам, и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию на основании решения налогового органа в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, либо на основании вступившего в силу решения суда, подлежат зачету в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням, штрафам налоговым органом самостоятельно в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

При отсутствии у налогоплательщика указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам суммы, подлежащие возмещению, могут быть зачтены в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным федеральным налогам по заявлению налогоплательщика в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 203 НК РФ по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению[6] (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Согласно пункту 8 статьи 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 9 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Таким образом, процедура возврата акциза при непредставлении налогоплательщиком банковской гарантии выглядит следующим образом:

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. В срок до 25-го числа третьего месяца, следующего за налоговым периодом, налогоплательщик, имеющий сертификат эксплуатанта гражданской авиации, подает в налоговый орган налоговую декларацию и документы, подтверждающие вычет акциза (копию сертификата эксплуатанта, копию договоров поставки с поставщиками авиационного керосина, реестр счетов-фактур[7], реестр накладных);

2. В течение 5-ти дней с момента подачи налоговой декларации налогоплательщик подает в налоговый орган заявление на возврат акциза и банковскую гарантию. Возврат налога при представлении банковской гарантии осуществляется в течение 11-ти дней со дня подачи заявления;

3. При непредставлении банковской гарантии заявление на возврат подается через 3 месяца после окончания налогового периода. В таком случае возврат налога (при отсутствии недоимки по другим федеральным налогам) осуществляется в течение 1-го месяца со дня подачи заявления.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 апреля 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit