Департамент общего аудита по вопросу возмещения НДС из бюджета по недвижимому имуществу ИП

Ответ

При ответе мы будем исходить из того, что физическое лицо (далее – ФЛ) зарегистрирован как индивидуальный предприниматель (далее - ИП) и применяет общий режим налогообложения, т.е. признается плательщиком НДФЛ, НДС и др. налогов и сборов, в случае возникновения объекта налогообложения.

1. В правоустанавливающих документах будет указываться ФИО или ИП ФИО?

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

На основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.97 № 122-ФЗ (далее – Закон № 122-ФЗ) государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

Пунктом 1 статьи 14 Закона № 122-ФЗ установлено, что проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется по выбору правообладателя свидетельством о государственной регистрации прав или выпиской из Единого государственного реестра прав. При этом свидетельство о государственной регистрации прав оформляется только в форме документа на бумажном носителе.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3 статьи 23 ГК РФ).

Способность иметь гражданские права и нести обязанности (гражданская правоспособность) признается в равной мере за всеми гражданами (пункт 1 статьи 17 ГК РФ).

В силу статьи 18 ГК РФ граждане, в том числе, могут иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью.

В силу пункта 1 статьи 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам (пункт 2 статьи 209 ГК РФ).

Владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами в той мере, в какой их оборот допускается законом (статья 129), осуществляются их собственником свободно, если это не наносит ущерба окружающей среде и не нарушает прав и законных интересов других лиц (пункт 3 статьи 209 ГК РФ).

В силу пункта 2 статьи 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также РФ, субъектов РФ, муниципальных образований.

При этом действующее законодательство не предусматривает разделение имущества гражданина как индивидуального предпринимателя и как физического лица.

Кроме того, необходимо отметить, что согласно статье 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание[1].

В статье 218 ГК РФ закрепляются основания приобретения права собственности.

Анализ норм данной статьи позволяет сделать вывод, что установленное гражданским законодательством право гражданина иметь в собственности имущество, приобретаемое по основаниям, перечисленным в статье 218 ГК РФ, не обусловлено наличием или отсутствием у него статуса индивидуального предпринимателя.

Также отметим, что Конституционный Суд РФ в пункте 4 Постановления от 17.12.96 № 20-П указал:

«…Юридическое лицо, в отличие от гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено».

Недопустимость регистрации права собственности на недвижимый объект гражданином как индивидуальным предпринимателем подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 № 07АП-4096/2010 суд, анализируя положения пунктов 1 и 4 статьи 23, статьи 4 ГК РФ, статьи 131 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.02 № 127-ФЗ, пришел к выводу, что действующее законодательство не разграничивает имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Обращаем Ваше внимание, что Минэкономразвития РФ в Письме от 15.06.11 № ОГ-Д05-63 указало следующее:

«…Для информации сообщаем, что в соответствии с п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) гражданин приобретает статус индивидуального предпринимателя для получения права на осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом установленное гражданским законодательством право гражданина иметь в собственности имущество (п. 2 ст. 212 ГК РФ), приобретаемое по основаниям, перечисленным в ст. 218 ГК РФ, не обусловлено наличием или отсутствием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

Кроме того, ст. 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) предусмотрено, что участниками отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, являются, в частности, собственники недвижимого имущества, к которым отнесены в том числе граждане Российской Федерации. Индивидуальные же предприниматели, исходя из толкования названной статьи, самостоятельными субъектами указанных правоотношений не являются.

То есть при регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним предприниматель без образования юридического лица вступает в правоотношения, регулируемые Законом N 122-ФЗ, в качестве гражданина.

Кроме того, п. 18 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.1998 N 219 (далее - Правила), также не предусматривает указания в данном реестре информации о наличии у физического лица статуса индивидуального предпринимателя.

Также следует отметить, что Правилами устанавливаются особенности государственной регистрации прав и сделок только в отношении предприятий (п. 28).

Таким образом, право собственности на объект недвижимости регистрируется в общеустановленном порядке именно за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя.

Данные выводы находят свое отражение также в Письмах УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 20-14/2/025291@ и от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, приобрести в собственность недвижимое имущество физическое лицо может исключительно в статусе физического лица, но не индивидуального предпринимателя. Право собственности на имущество никак не зависит от приобретения или прекращения статуса индивидуального предпринимателя.

Таким образом, по нашему мнению, правоустанавливающие документы на недвижимое имущество подлежат оформлению на физическое лицо независимо от его статуса.

2. В какой момент он может возместить НДС из бюджета по данным объектам?

3. Надо ли начать вести деятельность для возмещения НДС из бюджета?

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При этом нормы НК РФ не ставят возможность принять к вычету НДС в зависимость от непосредственного использования товаров, работ, услуг на момент такого вычета. Право на вычет возникает в том случае, если такие товары, работы, услуги приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Однако, по нашему мнению, в принципе такие товары, работы, услуги должны фактически использоваться ИП в деятельности, облагаемой НДС.

Из приведенных норм, формально можно сделать вывод о том, что ИП вправе принять к вычету НДС по приобретенным нежилым помещениям до того, как фактически начнет использовать такие помещения в деятельности, облагаемой НДС.

Обращаем Ваше внимание на мнение, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05 по делу № А06-2102у-4/04нр:

«В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

На основании пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Кодекса, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов».

В свою очередь Письмом ФНС РФ от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687@ было направлено Письмо Минфина РФ от 19.11.12 № 03-07-15/148, в котором было отмечено следующее:

«Минфин России рассмотрел обращение о согласовании позиции, соответствующей выводу, содержащемуся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 N 14996/05, по вопросу применения вычетов налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде, и сообщает.

Как отмечено в обращении, в указанном Постановлении констатируется обстоятельство, согласно которому нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлена зависимость вычетов налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), и реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

С целью исключения налоговых споров по данному вопросу считаем целесообразным руководствоваться данным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на основании которого отсутствие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога на добавленную стоимость к вычету.

Одновременно необходимо обратить внимание на следующее.

Принятие к вычету налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путем ликвидации организаций после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения. Поэтому при осуществлении налогового контроля следует обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы, чтобы максимально избежать подобных злоупотреблений».

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что в общем случае ИП вправе принять к вычету НДС, предъявленный при приобретении недвижимого имущества, до начала фактического использования такого имущества.

Однако, на практике, налоговые органы уделяют особое внимание ситуациям, когда вычет заявлен в крупных суммах организациями, фактически не осуществляющими деятельности, облагаемой НДС.

На наш взгляд, со стороны налоговых органов будет применяться аналогичный подход и в том случае, если ИП будет заявлен НДС к возмещению в случае фактического отсутствия какой-либо деятельности.

Отметим, что в настоящее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.06 № 53.

В соответствии с указанным Постановлением:

«1. … Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета…

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Руководствуясь позицией ВАС РФ о получении необоснованной налоговой выгоды, на практике налоговые органы нередко отказывают в возмещении НДС на том основании, что сделки налогоплательщика не имеют реальной экономической цели, а направлены, исключительно, на возмещение НДС из бюджета.

Так, например, из Постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.12 по делу № А63-5646/2011 следует, что инспекцией было отказано в возмещении НДС по следующим основаниям:

«…инспекцией сделаны выводы о том, что операции по приобретению ООО "Випойл" имущества у ЗАО "Дружба-2" не направлены на увеличение производственного капитала и дальнейшего его использования по назначению с целью извлечения прибыли, в результате формальной смены правообладателя недвижимого имущества право на применение налоговых вычетов возникло у общества, все действия взаимозависимых лиц по приобретению обществом имущественных прав имели целью получить необоснованную налоговую выгоду в виде возмещения НДС, в части оспариваемой суммы 1 418 644 рублей».

Из текста Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.08.13 по делу № А27-18683/2012 следует, что налоговой инспекцией было отказано ИП в возмещении НДС по приобретенному недвижимому имуществу:

«Как установлено арбитражным судом, следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, ИП Копылов И.Н. на основании договора купли-продажи б/н 26.10.2011 г. приобрел у Общества с ограниченной ответственностью "СМЦ" (далее по тексту - ООО "СМЦ") недвижимое имущество (лечебно-оздоровительный комплекс и земельный участок), приобретенное последним у ООО "Беловодье" на основании договора купли-продажи б/н от 20.10.2011 г. … ИП Копыловым И.Н. имущество приобретено за счет денежных средств по договору займа от 25.10.2011 г. между Копыловым И.Н. и Неволиным В.В.

Как следует из текста оспариваемых решений, не оспаривая факт реальности хозяйственной операции, а также недостоверность сведений в представленных ИП Копыловым И.Н. документах, установила отсутствие экономического смысла и согласованность действий в сделках заявителя с ООО "СМЦ", ООО "БизнесФорвард", ООО "Беловодье", направленных на неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета ввиду отсутствия источника его возмещения».

Наличие арбитражной практики является дополнительным подтверждением того, что налоговые органы уделяют пристальное внимание операциям, связанным с возмещением НДС из бюджета.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с нормами НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки индивидуальных предпринимателей.

При этом, согласно официальной позиции, выраженной Минфином РФ и ФНС РФ, налоговые органы вправе проводить выездные проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве таковых.

Так, в Письме Минфина РФ от 23.01.12 № 03-02-08/6 указано следующее:

«В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом.

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков (ст. 87 Кодекса).

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 Кодекса).

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 Кодекса).

Пунктом 3 ст. 44 Кодекса предусмотрены основания, по которым обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается.

Утрата статуса предпринимателя не предусмотрена в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Кроме того, статус налогоплательщика сохраняется у физического лица и после прекращения им предпринимательской деятельности.

Порядок проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков предусмотрен положениями ст. 89 Кодекса. При этом п. 4 указанной статьи установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 Кодекса.

Данные нормы Кодекса не содержат запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.01.2007 N 95-О-О указал, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора, которая прекращается по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 44 Кодекса.

Учитывая изложенное, полагаем, что налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя».

Аналогичный вывод содержит Письмо ФНС РФ от 13.09.12 № АС-4-2/15309@.

В Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.07 № 95-О-О суд указал, что контроль в форме налоговых проверок направлен на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога, которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физлицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (статья 44 НК РФ). При этом суд не принял довод налогоплательщика о том, что предприниматели поставлены в неравное положение с организациями, поскольку проверка их предпринимательской деятельности допускается, даже если на момент проверки они прекратили свою деятельность и утратили статус индивидуальных предпринимателей, тогда как организации могут быть проверены только в период, предшествующий их ликвидации (реорганизации).

Таким образом, в отношении ИП может быть проведена выездная проверка за период его предпринимательской деятельности, даже если на момент проверки фактически предпринимательская деятельность была прекращена.

4. Если деятельности нет после возмещения НДС – обязан ли он восстановить НДС?

Основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, определены пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Отсутствие деятельности в качестве основания для восстановления НДС указанным пунктом не предусмотрено.

Однако, как было отмечено нами ранее, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Соответственно, в случае, если недвижимое имущество не будет использоваться для операций, облагаемых НДС, то, по нашему мнению, у ИП в принципе отсутствовали основания для вычета НДС, предъявленного при приобретении недвижимого имущества.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

На основании изложенного, считаем, что в том случае, если недвижимое имущество в принципе не будет использоваться для операций облагаемых НДС, у ИП возникнет обязанность внести исправления в налоговую базу по НДС, уменьшив сумму налога, предъявленного к вычету, в том периоде, в котором он был заявлен, и подать уточненную декларацию по НДС.

5. Через 1 год он предполагает продать одно помещение за 1500 000 рублей. Какие налоги при этом он заплатит? Как посчитать их размер? И кто будет стоять в договоре купли-продажи (ИП или ФИО)?

Из постановки вопроса не ясно, продолжает ли ИП осуществлять предпринимательскую деятельность в качестве ИП на момент реализации недвижимого имущества.

В связи с чем, рассмотрим несколько вариантов.

ФЛ зарегистрировано в качестве ИП.

В этом случае, поскольку при принятии к вычету НДС ИП исходил из того, что недвижимое имущество будет использоваться в предпринимательской деятельности, то операцию, по реализации недвижимого имущества, также следует рассматривать осуществленной в рамках предпринимательской деятельности.

НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В силу пункта 4 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются.

Так, на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ[2].

При этом из положений пункта 2 статьи 207 НК РФ следует, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев[3].

Налоговые вычеты предусмотрены положениями статей 218 – 221 НК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В том случае, если недвижимое имущество не использовалось в деятельности ИП, т.е. отсутствуют основания для отнесения такого имущества к амортизируемому, какие-либо расходы до момента продажи такого имущества в целях исчисления НДФЛ не возникают.

Если имущество использовалось в деятельности ИП, например, сдавалось в аренду, то оно подлежит учету в качестве основного средства. В этом случае, стоимость погашается путем начисления амортизации (статьи 256, 257 НК РФ).

При продаже недвижимого имущества, в силу пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров.

Следовательно, на момент продажи недвижимого имущества ИП будет вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму расходов, связанных с приобретением такого имущества, при наличии соответствующего документального подтверждения, либо на остаточную стоимость такого имущества, если оно учитывалось до продажи в составе основных средств.

Таким образом, из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в зависимости от налогового статуса ФЛ, налогообложение будет следующим:

- если ФЛ является резидентом РФ, то доход, полученный от продажи недвижимости, может быть уменьшен на сумму расходов, связанных с ее приобретением (на остаточную стоимость, если имущество учитывалось в составе основных средств). В этом случае применяется ставка по НДФЛ 13%;

- если ФЛ не является резидентом РФ, то вся сумма дохода, полученного от продажи недвижимости, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

НДС

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, операция по продаже здания влечет для ИП обязанность по исчислению НДС со стоимости проданного здания.

Отметим, что в этом случае здание будет признаваться используемым в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае НДС будет признаваться правомерно принятым к вычету, т.е. у ИП не возникает обязанности по его восстановлению, либо по внесению каких-либо изменений в периоды, в которые он был заявлен.

Преамбула договора

Гражданин участвует в гражданском обороте под своим именем.

При этом действующее законодательство не содержит норм, прямо обязывающих гражданина указывать в договоре, что он является или не является индивидуальным предпринимателем.

Вместе с тем, как правило, в преамбуле договора определяется правовой статус его участников, если это является принципиальным для определения существа возникающего гражданского правоотношения, и этот факт определяет его условия.

При этом, само по себе неуказание в договоре на статус индивидуального предпринимателя, на наш взгляд, не должно оказывать определяющего влияния на порядок налогообложения.

Принципиальным, по нашему мнению, в данном случае будет являться факт использования или неиспользования приобретенного имущества в целях предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, в связи с тем, что недвижимое имущество будет реализовано в рамках предпринимательской деятельности, то в преамбуле договора следует указать ФЛ в качестве ИП.

ФЛ снято с учета в качестве ИП.

НДФЛ

Как было отмечено нами выше, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 30%, налоговая база соответствует всей сумме полученного дохода. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются.

Из анализа пункта 1 статьи 221 НК РФ следует, что профессиональные налоговые не предоставляются физическим лицам, не зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных предпринимателей.

Отметим, что положениями статьи 220 НК РФ предусмотренных имущественные налоговые вычеты, в частности, для случая продажи недвижимого имущества.

Так, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

В силу пункта 2 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей:

1) имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей;

2) вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества;

4) положения подпункта 1 пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении доходов, полученных:

от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности;

В рассматриваемом нами случае ФЛ снято с учета в качестве ИП, поэтому применить профессиональные вычеты, предусмотренные пунктом 1 статьи 221 НК РФ не вправе.

Более того, при приобретении имущества ФЛ исходило из того, что такое имущество будет использоваться в предпринимательской деятельности – планируется заявить к вычету НДС – следовательно, ФЛ будет не праве заявить имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 15.04.14 № 03-04-05/17131:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право, в частности, на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены статьей 220 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 Кодекса положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Таким образом, доходы, полученные от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц без применения имущественного налогового вычета».

Отметим, что, по нашему мнению, применение ФЛ имущественных вычетов возможно только в том случае, если имущество в принципе не использовалось в предпринимательской деятельности.

На основании изложенного, считаем, что в данном случае ФЛ будет не вправе уменьшить сумму дохода, полученную от продажи недвижимого имущества, на сумму расходов, связанную с приобретением такого имущества.

Таким образом, по нашему мнению, в зависимости от налогового статуса ФЛ, налогообложение будет следующим:

- если ФЛ является резидентом РФ, то доход, полученный от продажи недвижимости, в полной сумме облагается НДФЛ по ставке 13%;

- если ФЛ не является резидентом РФ, то вся сумма дохода, полученного от продажи недвижимости, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

НДС

Физические лица, не зарегистрированные в качестве ИП, не признаются плательщиками НДС.

В связи с чем, считаем, что при продаже недвижимого имущества у ФЛ не возникает обязанности по исчислению НДС.

Преамбула договора

В преамбуле договора, на наш взгляд, в данном случае целесообразно указать сведения о физическом лице.

Аналогично ли оформляются операции по купле-продаже автомобиля и налогообложению его?

Нормы, приведенные нами выше, будут действовать и в том случае, если ФЛ будет осуществлять операции с транспортными средствами.

Отдельно хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

ФЛ вправе заявить вычет по НДС, предъявленному при приобретении имущества, только в том случае, если имущество будет использоваться в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. В этом случае, продажа имущества также повлечет налоговые последствия, предусмотренные в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности – налогообложение НДС, применение профессиональных вычетов по НДФЛ.

В том случае, если недвижимое имущество не будет фактически использоваться в деятельности, облагаемой НДС, налоговые органы будут вправе отказать ФЛ в применении вычета.

В том случае, если, впоследствии ФЛ перестанет осуществлять предпринимательскую деятельность, то при продаже имущества у него будут отсутствовать основания для применения как профессионального вычета, так и имущественного вычета по НДФЛ. В этом случае сумма НДФЛ подлежит исчислению со всей суммы полученного дохода от продажи имущества.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit