Департамент общего аудита по вопросу возможности применения льготы по налогу на имущество

Федеральным законом «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» от 24.11.14 № 366-ФЗ (далее – Закон № 366-ФЗ) внесено ряд изменений в главу 30 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2015 года.

Так, на основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в редакции Закона № 366-ФЗ не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Следовательно, с 1 января 2015 года не подлежат обложению налогом на имущество объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств.

При этом пунктом 57 статьи 1 Закона № 366-ФЗ статья 381 НК РФ, предусматривающая льготы по налогу на имущество, дополнена пунктом 25, согласно которому, освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми.

Из приведенной нормы следует, что с 1 января 2015 года движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года, освобождается от налогообложения налогом на имущество, за исключением тех объектов, которые были приняты на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- получения имущества от взаимозависимого лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признаются движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, движимое имущество, принятое на учет в качестве объекта основных средств после 1 января 2013 года, освобождается от обложения налогом на имущество.

В рассматриваемом нами случае объект основных средств учитывался на балансе лизингополучателя с 2012 года.

В 2015 году расторгается договор лизинга, и предмет лизинга передается на баланс лизингодателя.

В силу пункта 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Поскольку Организация предполагает предоставление в аренду полученного объекта, то все условия для его признания в качестве объекта основных средств выполняются, следовательно, движимое имущество подлежит учету в качестве объекта основных средств с момента расторжения договора лизинга, т.е. с 2015 года.

В этом случае, считаем, что такое движимое имущество освобождается от налогообложения налогом на имущество, поскольку принято на учет Организацией в 2015 году.

По нашему мнению, то обстоятельство, что предмет лизинга находился в собственности Организации с 2012 года, не влияет на возможность применения льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 НК РФ, поскольку указанная норма не содержит условия о том, что право собственности на движимое имущество также должно возникнуть после 1 января 2013 года. В приведенной норме речь идет только о моменте принятия к учету.

Необходимым условием для принятия к учету объекта основных средств также не является момент перехода права собственности, что подтверждается критериями, приведенными в пункте 4 ПБУ 6/01.

Отметим, что официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

По вопросу изменения условий договора лизинга о балансодержателе и возможности применения льготы по налогу на имущество с момента такого изменения Минфином РФ были даны следующие разъяснения - Письмо Минфина России от 11.09.13 № 03-05-05-01/37418:

«Вопрос: О налогообложении налогом на имущество организаций движимого имущества, переданного в лизинг по договору, заключенному до 1 января 2013 г., в случае изменения балансодержателя имущества.

Ответ: …согласно Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя в течение всего периода договора финансовой аренды (лизинга).

На основании ст. ст. 373 и 374 Кодекса налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.

Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, основные средства, переданные лизингополучателю по договору лизинга, учитываются на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон».

Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина РФ от 26.08.13 № 03-05-05-01/34962, от 11.03.13 № 03-05-05-01/7256, от 11.03.13 № 03-05-05-01/7114.

Однако конкретные выводы о возможности применения льготы, приведенные письма не содержат. В свою очередь, в них отсутствует и запрет на возможность применения льготы по налогу на имущество в случае изменения балансодержателя, что может косвенно свидетельствовать о правомерности высказанной нами позиции.

Отметим, что в настоящее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.06 № 53.

В соответствии с указанным Постановлением:

«1. … Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета…

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Поскольку при расторжении договора лизинга предмет лизинга возвращается на баланс лизингодателя и появляется возможность применения льготы, на наш взгляд, претензии со стороны налоговых органов, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, могут возникнуть в том случае, если целью расторжения такого договора являлось снижение налоговой нагрузки, а не фактическое прекращение взаимоотношений с лизингополучателем, например, предмет лизинга будет передан в аренду бывшему лизингополучателю.

В рассматриваемом нами случае взаимоотношения с бывшим лизингополучателем будут полностью прекращены, а предмет лизинга будет передан в аренду третьему лицу. В этом случае, считаем, что риски, связанные с доначислением налога на имущество в связи с получением необоснованной налоговой выгоды у Вашей Организацией маловероятны.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 июля 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit